Sprawdź, jak prawidłowo rozliczać VAT w eksporcie pośrednim i bezpośrednim

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 23 lipca 2020
samolot

Chociaż firmy sprzedające na eksport mają już spore doświadczenie z rozliczaniem takich transakcji, to jednak do naszej redakcji wciąż napływają liczne pytania o prawidłowe klasyfikowanie i rozliczanie takich zdarzeń. Sprawdźmy, więc, jak robić to poprawnie. 

Eksport towarów oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE, stanowiącą realizację czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, a więc będących odpłatną dostawą towarów.

Rozliczamy eksport pośredni

Eksportem pośrednim są tego rodzaju czynności, a więc wysyłka lub transport towaru, lecz przeprowadzone przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub wykonaną na jego rzecz. Na to czy w danym przypadku występuje eksport bezpośredni czy pośredni wskazuje osoba faktycznie organizującego transport lub wysyłkę. Jeżeli ma ona siedzibę w kraju innym niż ten, z którego towar ma być wywieziony eksport ma charakter pośredni.

Taka sytuacja zachodzi w szczególności, gdy dostawa towaru jest realizowana na warunkach EXW Ex Works – od zakładu (określone miejsce). Polega ona na tym, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku i ubezpieczenia do momentu przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi wskazanemu przez Kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar jest uznany za dostarczony w chwili załadunku przez przewoźnika. W tym właśnie momencie ma miejsce przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Takie warunki określają Incoterms 2020 (International Commercial Terms) – Międzynarodowe Reguły Handlu.

Sprzedaż na zasadach EXW

Przykład

Polski podatnik dokonuje sprzedaży mebli na rzecz rosyjskiego przedsiębiorcy. Polski podatnik transportuje towar na terytorium Litwy, stąd ma on zostać przewieziony docelowemu odbiorcy do Rosji przez podmiot trzeci spoza terytorium UE. Towar zostaje zgłoszony do odprawy celnej na obszarze Litwy, tam bowiem opuszcza terytorium UE. Transakcja wywozu towaru z Polski na Litwę będzie uznana za WDT, jeżeli polski podatnik dokona rejestracji na Litwie. Dla polskiego podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WDT a eksport towaru ma miejsce pomiędzy Litwą a Rosją. Jednakże eksporterem pośrednim (po spełnieniu stosownych warunków) jest polski podmiot.

Prawidłowość takiego postępowania potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1047/08/10-S/TW z 24 lutego 2010 r.

Pod lupą fiskusa
„(…) Przemieszczenie z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego towarów, które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika w sytuacji, gdy wywóz jest potwierdzony przez urząd celny na terytorium innego państwa członkowskiego, towarów które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika w sytuacji, gdy wywóz jest potwierdzony przez urząd celny na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury na terytorium Polski”.

Eksport pośredni a bezpośredni

Krótko mówiąc – eksport pośredni różni się od bezpośredniego tym, że w tym pierwszym wysyłka lub transport nie są organizowane przez sprzedawcę ani na jego rzecz. Eksport pośredni ma miejsce, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, ten zaś wywozi je sam lub zleca ich wywóz poza granice UE zaś odprawy celnej dokonuje w imieniu własnym.

W interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-103/14-5/LK z 14 sierpnia 2014 r. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do następującej sytuacji. Wnioskodawca dokonywał eksportu pośredniego, gdyż przed opuszczeniem Unii towary były tylko magazynowane w celu skompletowania. Zatem wywóz z terytorium kraju stanowił eksport pośredni towarów, ponieważ przerwa w transporcie wynikała z przyczyn logistycznych nie zaś handlowych czy produkcyjnych, czy też innych zmieniających charakter lub przeznaczenie towarów, które miały one w momencie sprzedaży. W takiej sytuacji eksporter pośredni otrzymuje od kontrahenta kopię (forward) komunikatu IE-599. Komunikat ten określa tożsamość towarów poprzez wskazanie jego nazwy, ciężaru, kodu taryfy celnej.

Jest to wyłącznie kopia dokumentu odprawy celnej, ponieważ wykonujący eksport pośredni nie dokonuje sam tej czynności. Dyrektor zwrócił uwagę na przypadek, gdy jeden komunikat IE-599 obejmować będzie dostawy z kilku faktur eksportera pośredniego. Uznał, że zbycie na podstawie kilku dokumentów może zostać potwierdzone jednym IE-599.

Pamiętać trzeba, że eksport pośredni nie będzie miał miejsca w przypadku, gdy polski podatnik sprzedaje towar innemu podmiotowi krajowemu, eksportującemu te zakupione dobra. Jest to zwykła transakcja krajowa. Nie zachodzi bowiem w takim przypadku warunek eksportu pośredniego a mianowicie sprzedaż towaru podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju. To, iż nabywca deklaruje wysyłkę tego towaru poza granice UE nie ma znaczenia. Transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT, brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 0%.

Udokumentowanie eksportu pośredniego

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT możliwość zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu pośredniego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy posiada on dokument, z którego wynika potwierdzenie przez urząd celny wywozu zidentyfikowanego co do tożsamości towaru poza granicę Unii Europejskiej.

Aktualnie obowiązuje potwierdzenie wykonania eksportu dokonywane w elektronicznym systemie ECS – Export Control System (System Kontroli Eksportu). Jego założeniem jest eliminacja papierowych dokumentów celnych, także w przypadku potwierdzenia dokonania eksportu.

W przypadku eksportu bezpośredniego wywóz towaru poza granice UE potwierdza oryginał komunikatu IE-599 – „potwierdzenie wywozu” z systemu ECS. Z kolei jak wskazuje powołany wyżej przepis ustawy o VAT dla eksportu pośredniego dokument potwierdzający wywóz musi w sposób jednoznaczny potwierdzać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Stanowisko organów podatkowych odnośnie do prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego znaleźć można kilku ich pismach.

Pod lupą fiskusa
1. W interpretacji indywidualnej nr ILPP4/4512-1-81/15/EEW z 13 maja 2014 r. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 wysyłany jest do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

2. Z kolei w interpretacji indywidualnej nr ITPP3/4512-545/15/JC z 15 grudnia 2015 r. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że jedynym warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu pośredniego jest wykazanie tej okoliczności jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Eksporter musi posiadać więc w dokumentacji wiarygodny dowód potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu poza terytorium UE, który będzie wskazywał tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy i wywozu.

3. W interpretacji indywidualnej nr IPPP/4512-530/16-2/RM z 26 czerwca 2016 r. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, eksporter przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać kopię             (ze względów proceduralnych nie może dysponować oryginałem) dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej. Dokument ten musi wskazywać na tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy i wywozu. Zatem eksporter pośredni musi posiadać w dokumentacji wiarygodny dokument potwierdzający rzeczywiste wykonanie wywozu towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy i wywozu.

Postać dokumentu potwierdzającego eksport pośredni

Zagadnienia dokonywania zgłoszeń celnych uregulowane zostały w normach Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253/1).

W myśl pkt 14 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 360/64), organy celne zobowiązane zostały do zastąpienia procedury papierowej elektroniczną wymianą danych pomiędzy urzędem celnym wywozu i urzędem celnym wprowadzenia. W związku z tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar UE z punktu widzenia ustawy o VAT jest komunikat IE-599 przesyłany przez urząd celny wywozu. W przypadku eksportu pośredniego jest to kopia komunikatu IE-599.

Z technicznego punktu widzenia komunikat IE-599 w systemie ECS jest przechowywany, edytowany i pozyskiwany przez zobowiązany podmiot w elektronicznej formie (plik xml). Skoro eksporter pośredni, aby skorzystać ze stawki 0% VAT może legitymować się wyłącznie kopią takiego komunikatu ustalić należy czym jest kopia. Niestety w regulacjach ustawy o VAT ani w innych normach prawa podatkowego nie znajdziemy definicji terminu „kopia”.

Należy zatem zastosować tu rozumienie tego pojęcia stosowane w języku powszechnym. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego jest to „rzecz dokładnie odtworzona z oryginału”. W przypadku elektronicznego komunikatu IE-599 nie mógłby to być dokument papierowy, jako że nie będzie on „dokładnie odtworzony z oryginału” mając inną niż oryginał formę. Może co najwyżej zawierać dane takie jak elektroniczny oryginał. Kopią może być natomiast forward komunikatu przesłany eksporterowi pośredniemu przez importera lub jego agencję celną. Z dokumentu takiego musi wynikać tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy i wywozu.

Moc prawna komunikatu IE-599 w orzecznictwie i interpretacjach

Warto przyjrzeć się opinii organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego na temat mocy prawnej kopii komunikatu IE-599.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP/443-965/09-4/EWW z 20 października 2009 r. uznał, iż w sytuacji odprawienia towaru w Polsce i w związku z tym generowania komunikatu IE-599 przez polski urząd celny prawidłowe jest dokumentowanie eksportu pośredniego przez przesłanie tego komunikatu w wersji xml przez zagranicznego nabywcę do polskiego eksportera pośredniego. Przechowywane komunikaty elektroniczne powinny być zabezpieczone przed możliwością dokonywania w nich zmian oraz skasowaniem poprzez utworzenie kopii zapasowych.

Wszelkie zaś zmiany w pliku xml powodują utratę jego formalnej wiarygodności. Co ciekawe Dyrektor dopuścił też możliwość posługiwania się wydrukiem komunikatu IE-599, pod warunkiem uzupełnienia go o pieczęć urzędu celnego z podpisem upoważnionej osoby. Tak więc w myśl tej interpretacji kopia komunikatu IE-599 może mieć formę pliku xml pochodzącego od kontrahenta lub wydruku potwierdzonego przez urząd celny.

2. WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt. I SA/Rz 760/08 zaprezentował inne stanowisko. Uznał bowiem, że otrzymany przez eksportera pośredniego drogą mailową komunikat IE-599 nie może być uznany za kopię tego dokumentu. Jest tak – w ocenie Sądu – dlatego, że przesłanie „forward” tego komunikatu ma miejsce poza systemem ECS co oznacza, że jest możliwa ingerencja w jego treść. W opinii Sądu kopia dokumentu elektronicznego w formie elektronicznej składa się z samego dokumentu elektronicznego i elementów informacyjnych zawierających co najmniej dane, kto sporządził kopię, datę jej utworzenia, nazwę i adres urzędu, który utworzył dokument pierwotny. Ponadto kopia taka winna być podpisana bezpiecznym podpisem elektronicznym, a kopia dokumentu elektronicznego w formie papierowej może być sporządzona w postaci uwierzytelnionego wydruku komputerowego.

Z powyższych stanowisk wynika zgodność co do tego, że potwierdzoną kopia komunikatu IE-599 może być uwierzytelniony przez urząd celny wydruk. W takim jednak wypadku stanęłaby pod znakiem zapytania sprawniejsza kontrola wywozu i elektroniczny obieg dokumentów, który miałby to zapewnić.  Zamiast obiegu dokumentów elektronicznych traktowanych z nieufnością opieranie się na dokumentach papierowych wypaczałoby sens stosowania tych pierwszych w ogóle.

3. Inaczej sprawę ocenił NSA w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt. I FSK 953/09. Sąd uznał, że niezależnie od tego jaka definicja słowa „kopia” zostanie przyjęta winna ona odpowiadać założeniom systemu VAT oraz regulacjom prawa celnego. W związku z tym powinna ona uwzględniać specyfikę systemu ECS, a więc prostą i szybką procedurę i sprawny system weryfikacji danych.

W świetle tego nie jest zasadne wymaganie, aby kopia dokumentu była dla swojej ważności przesyłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych.

Ponadto wymóg taki nie jest nałożony żadnym przepisem. Dotyczy to również nakazywania podatnikowi drukowania komunikatu IE-599 i opatrywania go dowodami wierzytelności (pieczęciami, podpisami) urzędu celnego. Jest to sprzeczne z założeniami systemu ECS. Nakładanie na podatnika obowiązku ponownego potwierdzania autentyczności dokumentu nie ma oparcia zarówno w przepisach ustawy o VAT jak i jest sprzeczne z celami Systemu Kontroli Eksportu.

Otrzymanie dokumentów potwierdzających eksport pośredni z opóźnieniem

Stawka 0% VAT w eksporcie pośrednim może być zastosowana pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy np. do 25 maja 2020 r. w przypadku eksportu dokonanego w kwietniu 2020 roku podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Jeżeli vatowiec nie będzie dysponował do tego dnia stosownymi dokumentami potwierdzającymi opuszczenie przez towar obszaru UE nie wykaże tej dostawy jako eksportowej w rejestrze sprzedaży, deklaracji VAT oraz pliku JPK_VAT.

Korekta transakcji eksportowej

Przykład

Podatnik nie dostał kopii komunikatu IE-599 dokumentującego wywóz towaru poza granice UE, który miał miejsce 23 kwietnia br. do 25 maja br. W rezultacie nie wykazał on eksportu pośredniego w rozliczeniu za kwiecień 2020 roku. Kopia dokumentu IE-599 dotarła do polskiego przedsiębiorcy 4 maja br. W związku z tym operacja będzie mogła być jako eksport pośredni w drodze korekty ujęta w rozliczeniu za maj tego roku, czyli w miesiącu otrzymania kopii komunikatu IE-599.

W przypadku gdy z powodu braku odpowiedniego dokumentu podatnik ma obowiązek wykazać eksport pośredni jako sprzedaż krajową dokonuje tego wg. stawki właściwej dla dostawy na terytorium Polski. Kwotę podatku powinien wyliczyć metodą „w stu”. Powinien więc przyjąć, że kwota zapłacona przez kontrahenta zagranicznego jest wartością brutto, z której należy wyliczyć podatek.

Sprzedaż eksportowa jako transakcja krajowa

Przykład

Podatnik dokonał eksportu pośredniego na kwotę 17.500 zł. na rzecz kontrahenta z Gruzji. Towar ten na terytorium Polski opodatkowany jest podstawową stawką VAT. Ponieważ nie otrzymał przed rozliczeniem za miesiąc, w którym eksport nastąpił kopii komunikatu IE-599, dostawę uznaje za krajową i oblicza podatek w następujący sposób: (17.500 x 23%) : 123% = 3.272 zł. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-205/14/LG z 23 maja 2014 r.

 

Zapamiętaj!

  • Przemieszczenie z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego towarów, które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika w sytuacji, gdy wywóz jest potwierdzony przez urząd celny na terytorium innego państwa członkowskiego, tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury na terytorium Polski.
  • Eksport pośredni różni się od bezpośredniego tym, że w tym pierwszym wysyłka lub transport nie są organizowane przez sprzedawcę ani na jego rzecz. Eksport pośredni ma miejsce, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, ten zaś wywozi je sam lub zleca ich wywóz poza granice UE zaś odprawy celnej dokonuje w imieniu własnym.
  • Eksport pośredni nie będzie miał miejsca w przypadku, gdy polski podatnik sprzedaje towar innemu podmiotowi krajowemu, eksportującemu te zakupione dobra. Jest to zwykła transakcja krajowa.
  • Możliwość zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu pośredniego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy posiada on dokument, z którego wynika potwierdzenie przez urząd celny wywozu zidentyfikowanego co do tożsamości towaru poza granicę Unii Europejskiej.
  • Aktualnie obowiązuje potwierdzenie wykonania eksportu dokonywane w elektronicznym systemie ECS – Export Control System (System Kontroli Eksportu). Jego założeniem jest eliminacja papierowych dokumentów celnych, także w przypadku potwierdzenia dokonania eksportu.
  • Kopią komunikatu IE-599 może być forward komunikatu przesłany eksporterowi pośredniemu przez importera lub jego agencję celną. Z dokumentu takiego musi wynikać tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy i wywozu.


Podstawa prawna:

Art. 2 pkt 8, art. 7, art. 41 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych
wiper-pixel