Jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego przy usłudze ciągłej

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 9 grudnia 2019
Starszy mężczyzna ze zwojem papierów z drukarki

Jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego przy usłudze ciągłej

Obowiązek podatkowy w VAT dla usług powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jest to zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego, którego zaistnienie wyznacza spełnienie świadczenia i oznacza konieczność rozliczenia VAT z tego tytułu. I o ile „zwykłe” usługi nie sprawiają kłopotów przy wyznaczeniu terminu ich wykonania, to inaczej się ma sprawa z usługami ciągłymi. 

Moment wykonania usługi ciągłej

Przy usłudze, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia jej świadczenia. Usługa świadczona w sposób dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie przypadają terminy płatności lub rozliczeń uznana zostaje za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do chwili zakończenia jej świadczenia – art.19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi wprowadzenie do polskiego porządku prawnego reguły wskazanej dla takich przypadków w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112.

Tak ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi ciągłej, jednakże przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „usługi ani sprzedaży ciągłej”. Jest tak pomimo, iż przy prowadzeniu działalności gospodarczej na porządku dziennym jest wykonywanie przez podatników pewnych czynności polegających na realizacji różnych świadczeń w sposób ciągły lub przynajmniej powtarzalny. Definicji tego rodzaju świadczenia brak jest nie tylko w ustawie o VAT, unijne unormowanie tego podatku, czyli Dyrektywa 112 też jej nie zawiera.

Prawidłowe zdefiniowanie usługi ciągłej

Aby wyjaśnić co można uznać za usługę (świadczenie) ciągłe sięgnąć należy do orzecznictwa. I tak NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 935/11 z 17 kwietnia 2012 r. zauważył, iż sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, które obejmują określone stałe zachowania w trakcie stosunku obligacyjnego. Zaspokajają one potrzeby świadczeniobiorcy właśnie swoją trwałością. Charakterystyczne dla świadczeń ciągłych jest to, że nie sposób wyodrębnić w nich pojedynczych czynności świadczeniodawcy.

Z kolei w wyroku o sygn. akt I FSK 215/14 z 19 marca 2015 r. NSA uznał, że to czy dane świadczenie może zostać uznane za ciągłe uzależnione jest od konkretnego stanu faktycznego, brak jest możliwości wskazania ogólnych cech, które dawałyby podstawę do zakwalifikowania świadczenia jako ciągłego. Mimo to sąd analizując tak typowe usługi ciągłe jak najem czy dostarczanie energii elektrycznej zauważył kilka cech, które charakteryzują tego typu usługi.


Zapamiętaj!

W świetle tego spostrzeżenia za usługę ciągłą uznać należy taką, w której nie jest możliwe określenie, kiedy pewne czynności się kończą a następne rozpoczynają bowiem przejście pomiędzy nimi jest płynne i niezauważalne.

Dzięki tym orzeczeniom NSA możliwe stało się – pomimo braku definicji ustawowej – wskazanie elementów charakterystycznych umożliwiających zdefiniowanie świadczenia (dostawa towaru, usługa) ciągłego. Jest to usługa będąca stale w fazie wykonywania, a tym samym jest ona realizowana nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i jest możliwe określenie momentu rozpoczęcia jej świadczenia. Moment jej definitywnego zakończenia jest natomiast nieznany, zostaje wyznaczony datą obowiązywania umowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą.  Z kolei brak możliwości określenia momentu jej wykonania powoduje, iż nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

O ile dwa poprzednie orzeczenia są ważne, to jednak wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1104/14 śmiało nazwać można przełomowym w kwestii zdefiniowania pojęcia usługi ciągłej. Sąd uznał w nim, bowiem że za usługę ciągłą uznać można nie tylko taką, która wykonywana jest bez przerwy. Rozstrzygnięcie wydane zostało na skutek skargi na interpretację indywidualną ministra finansów skierowanej do WSA, który podtrzymał zdanie organu skarbowego. NSA uznał, że przez usługę świadczoną w sposób ciągły określoną w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w związku z jego ustępem 3, rozumieć należy dostawę realizowaną w sposób ciągły poprzez świadczenie częściowe, dla której ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Wyrokiem tym sąd zaprezentował zupełnie nowe podejście do kwestii zdefiniowania usług ciągłych. Odszedł zdecydowanie od wąskiego pojmowania takiej usługi, w myśl którego dostawy towarów, które były powtarzalne a ich rozliczenie następowało na podstawie okresów rozliczeniowych nie były traktowane jako usługa ciągła. NSA za usługi ciągłe przyjął również takie, które są powtarzalne z określonym sposobem tej cykliczności i okresami rozliczeniowymi.

Usługi ciągłe mogą mieć różną formę

Przykład

1. Kontrahenci zawarli wieloletnią umowę dotyczącą świadczenia usług finansowo-księgowych. W myśl tego kontraktu okresy rozliczeniowe strony ustaliły na ostatni dzień każdego miesiąca za upływający miesiąc. Traktowały ją jako usługę ciągłą, zostały bowiem spełnione przesłanki do uznania jej za taką. Obowiązek podatkowy w VAT powstawał będzie na koniec miesiąca. Zatem będzie on zawsze przypadał na ostatni dzień miesiąca (będący terminem płatności) przez cały okres trwania umowy.

2. Firmy A i B zawarły 1 czerwca 2018 r. trzyletnią umowę dotyczącą świadczenia usług porządkowych. Określono w niej następujące terminy płatności:

  • 31 grudnia 2018 r.,
  • 1 czerwca 2020 r.

Obowiązek podatkowy powstawał będzie następująco:

  • 31 grudnia 2018 r. zgodnie z umową,
  • 31 grudnia 2019 r., ponieważ w roku 2019 strony nie ustaliły okresu rozliczeniowego,
  • 1 czerwca 2020 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie.

3. Przedsiębiorcy X i Y będący podatnikami VAT w dniu 1 czerwca 2018 r. zawarli umowę dotyczącą świadczenia usług mających charakter usług ciągłych. Strony umówiły się na miesięczne terminy płatności „z góry” w ostatnim dniu miesiąca. Jednak usługodawca popadł w przejściowe trudności finansowe i należność za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 roku nastąpiła z opóźnieniem, bo dopiero w październiku 2018 roku.

Termin wystawienia faktury niema znaczenia

Trzeba pamiętać, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych jest bez znaczenia zarówno data wystawienia faktury jak również termin jej płatności. Znaczenie rozstrzygające ma upływ przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności bądź rozliczenie wynikające z umowy.

Brak zapłaty nie wpływa na rozliczenie VAT

W przypadku usług ciągłych niedokonanie terminowej zapłaty nie powoduje przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego. Będzie on powstawał zgodnie z umownymi terminami rozliczeń, czyli jak podano w ostatnim przykładzie w ostatnim dniu miesiąca za miesiąc następny. W takiej sytuacji usługodawca mógłby co najwyżej rozważyć zastosowanie procedury ulgi na złe długi.

Zapłata przed wystawieniem faktury

Jeżeli jednak natomiast podatnik otrzyma zapłatę przed wystawieniem faktury, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania przedpłaty. Takie stanowisko za prawidłowe uznał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r.nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. Zgodnie z nią, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub uczynił to z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury wskazanego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli 30 dni od dnia wykonania usługi lub jej części w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Świadczenie ciągłe czy powtarzające się świadczenia

Przy usługach ciągłych należy zwrócić uwagę na inną bardzo istotną kwestię, istnienia dostawy ciągłej czy też szeregu powtarzających się świadczeń. Dla przedsiębiorców potraktowanie świadczenia jako jednej dostawy w okresie rozliczeniowym czy też dokonanie wielu świadczeń w tym okresie ma znaczenie ogromne. Prostsze i tańsze jest wystawienie jednej faktury za dostawy wykonane w okresie rozliczeniowym niż rozliczanie każdej dostawy z osobna. Ma to szczególne znaczenie, gdy strony ustaliły płatność w walucie obcej i powstaje konieczność przeliczenia jej kursu na polskie złote przy dostawie.

Jedna transakcja upraszcza, bowiem kwestię przeliczania.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz przytoczone wyroki NSA nawet pomimo braku definicji sprzedaży ciągłej przedsiębiorcy zawierający umowę w zakresie dostaw ciągłych mogą być pewni, że przy tak dokonanej dostawie obowiązek podatkowy powstawać będzie nie już w momencie dokonania każdej z nich, lecz gdy upłynie okres przyjęty za taki, za który powinna być dokonana płatność.

Rozliczenie usługi ciągłej

Przykład

Firmy C i D zawarły trzyletnią umowę na dostawę opakowań do wyrobów AGD. Ma ona być realizowana poprzez ciągłą ich dostawę. Ilość dostarczanych opakowań uzależniona została od bieżących potrzeb producenta sprzętu, dla którego taki sposób zaopatrzenia oznacza brak konieczności magazynowania opakowań. Rozliczenie z tytułu dostawy następować ma na koniec miesiąca za dostawy dokonane w danym miesiącu. Traktując tak realizowaną dostawę jako dostawę ciągłą obowiązek podatkowy powstawałby zgodnie z przyjętymi przez strony miesięcznymi okresami rozliczeniowymi, niezależnie od liczby dostaw wykonanych w miesiącu. Czy jednak na pewno nic nie stoi na przeszkodzie potraktowaniu tak wykonanych dostaw jako usługi ciągłej?

Rozpatrując sprawy podobne to tej poruszonej w ww. przykładzie, organy skarbowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż ciągła w stosunku do towarów możliwa jest w wyjątkowych przypadkach, gdy wynika to z ich specyfiki. Wskazać tu należy interpretację indywidualną dyrektora KIS z 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR. Wydający ją przedstawił w niej pojęcie sprzedaży jako termin cywilistyczny, który należy wyjaśniać w sposób słownikowy.

Otóż „ciągły” to taki, który się dzieje, jest nieustanny, trwający stale, ustawiczny, pozbawiony odstępów oraz luk. Oznacza to zatem, że sprzedaż o charakterze ciągłym to wyłącznie taka, która odbywa się bez przerwy. Natomiast cywilistycznie ciągłość czy to dostawy czy usługi mające swoje źródło w zobowiązaniu o charakterze ciągłym. Ma ona takie znamiona wówczas, gdy nie jest możliwe określenie, iż jego wykonanie nastąpiło w konkretnej dacie, bo ma miejsce cały czas, czyli jest ono w trakcie realizacji a stan taki trwa przez określony lub nieokreślony czas. Za przykład dyrektor podał sprzedaż energii elektrycznej. Fakt, iż strony w umowie zobowiązują się z jednej strony do dostawy z drugiej do odbioru przedmiotu umowy nie nadaje świadczeniu charakteru ciągłości. Każda z dostaw może bowiem zostać wyodrębniona tak pod względem czasu dokonania dostawy jak i ilości dóbr podczas niej dostarczonych.

Podsumowując swoje stanowisko fiskus stwierdził, że dostawa ciągła może być zrealizowana wyłącznie za pomocą urządzeń przesyłowych np. rurociągu, linii energetycznej, a ustawa o VAT określa dla nich szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Sądy prostują stanowisko fiskusa

Inaczej problem ten widzi sądownictwo administracyjne, w sposób nie dość, że korzystniejszy dla podatników, to do tego w pełni znajdujący oparcie w obowiązujących w zakresie VAT przepisach i bez uciekania się do sięgania po wyjaśnienia z poza tej dziedziny. I tak przykładowo w wyroku o sygn. akt I FSK 1714/15 z 12 lipca 2017 r. NSA uznał, że w sytuacji, gdy ustawodawca w    art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT mówi wprost o dostawie towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc jest jasne, że w zakresie dostaw towarów w ten sposób realizowanej mieszczą się również powtarzające się dostawy odrębne. Sąd uznał, że gdyby ciągłość mogła dotyczyć tylko usług wykonywanych nieustannie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT mówiący o odpowiednim stosowaniu reguł rozliczania usług ciągłych do dostawy towarów byłby zbędny.

Sąd zauważył, że jedyne usługi uznane przez organ skarbowy za możliwe do wykonania w sposób ciągły (dostawa energii elektrycznej, gazu) posiadają odmiennie w art. 19a ust. 5 pkt 4a tejże ustawy uregulowany moment powstania obowiązku podatkowego. NSA na zakończenie doszedł do wniosku, że dostawa o charakterze ciągłym określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi ciąg kolejno po sobie następujących dostaw wykonanych w okresie krótszym niż miesiąc. U podstaw takiego sposobu realizacji świadczenia leży umowa pomiędzy stronami lub co najmniej wzajemne ustalenia kontrahentów. Wynikać z nich powinno, że sprzedawca zobowiązuje się do realizowania na rzecz świadczeniobiorcy dostaw według ściśle określonego harmonogramu.

Podobne stanowisko NSA przedstawił w co najmniej dwóch jeszcze wyrokach:

  • z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15 oraz
  • z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16
Zapamiętaj!


Można więc powiedzieć, iż wykształciła się linia orzecznicza NSA rozciągająca pojęcie „dostaw ciągłych” także na przypadki, które za świadczenia powtarzające się uznają organy skarbowe.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze jedno rozstrzygnięcie NSA. Jest to wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 1906/15. Sąd uznał w nim, że pojęcie dostawy ciągłej nie może być wyjaśnione w tak prosty sposób jak przez rozumienie literalne (słownikowe), czy znaczenie zaczerpnięte z prawa cywilnego. W przekonaniu sądu wyjaśnienia terminu „dostawa ciągła” szukać należy gdzie indziej. U jego podstaw leży bowiem określenie celu wprowadzenia zapisu art. 64 Dyrektywy 112. Zdaniem NSA analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że unijny ustawodawca terminem „dostawa ciągła” objął świadczenia, które mają źródło w umowie o stałej współpracy, w której strony ustaliły w związku z takim świadczeniem następujące po sobie terminy płatności za realizację dostaw. Wyrok ten stanowi niejako ukoronowanie prounijnej wykładni pojęcia „dostawa ciągła”.

Zapamiętaj

  • Za usługę ciągłą uznać należy taką, w której nie jest możliwe określenie, kiedy pewne czynności się kończą a następne rozpoczynają bowiem przejście pomiędzy nimi jest płynne i niezauważalne.
  • Dostawa o charakterze ciągłym określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi ciąg kolejno po sobie następujących dostaw wykonanych w okresie krótszym niż miesiąc. U podstaw takiego sposobu realizacji świadczenia leży umowa pomiędzy stronami lub co najmniej wzajemne ustalenia kontrahentów. Wynikać z nich powinno, że sprzedawca zobowiązuje się do realizowania na rzecz świadczeniobiorcy dostaw według ściśle określonego harmonogramu.
  • Z orzeczeń NSA wynika, iż wykształciła się linia orzecznicza rozciągająca pojęcie „dostaw ciągłych” także na przypadki, które za świadczenia powtarzające się uznają organy skarbowe. 
  • Wyjaśnienia terminu „dostawa ciągła” szukać należy w art. 64 Dyrektywy 112. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że unijny ustawodawca terminem „dostawa ciągła” objął świadczenia, które mają źródło w umowie o stałej współpracy, w której strony ustaliły w związku z takim świadczeniem następujące po sobie terminy płatności za realizację dostaw.
Podstawa prawna:

Art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., nr L 347/1).

Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych