Sprawdź, czy zawsze nieodpłatne przekazanie towaru równa się jego dostawie

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 5 czerwca 2020
dokumenty w segregatorach

Sprawdź, czy zawsze nieodpłatne przekazanie towaru równa się jego dostawie

Przedmiotem opodatkowania VAT jest między innymi odpłatna dostawa towarów. Jednak ustawa o VAT uznaje za nią także niektóre czynności o charakterze nieodpłatnym. Sprawdź, kiedy przekazując darowiznę masz obowiązek rozliczyć podatek. 

Problem: Czy wartość przekazanego towaru odnieść należy pojedynczych sztuk danego towaru np. jednej tabliczki czekolady czy pojedynczego batonika? Czy też jednostkowość towaru stanowić będzie jedno opakowanie zbiorcze, będące zbiorem pojedynczych sztuk?

 

Rozwiązanie: Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumiane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Czynność taka uznana jest za dostawę, w szczególności w następujących przypadkach:

  • przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  • wszelkie inne darowizny.

Ma to miejsce pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub choćby w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia takich towarów lub ich części składowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego rozpatrywać należy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc zakresów, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, więc podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, to z zasady odlicza naliczony podatek od wszystkich dokonanych zakupów. W związku z tym naliczenie podatku przy przekazaniu nieodpłatnym takich towarów pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności VAT.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisu art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona działalność, gdy VAT od tych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jak widać rozwiązania ustawy o VAT i Dyrektywy 112 są całkowicie zbieżne w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru.

Okiem Trybunału

W orzeczeniu w sprawie o sygn. akt C-48/97 Kuwait Petroleum (GB)Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał potwierdził, że za dostawę powinno być uznane nieodpłatne zbycie towarów, które zaliczane są do składników majątkowych firmy w przypadku, gdy naliczony od takich towarów VAT podlegał odliczeniu.

Darowizny a VAT

Opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z ustawą o VAT podlega wszelkiego rodzaju przekazanie. Jednakże opodatkowanie zużycia dotyczy wyłącznie podatnika, jego pracowników (byłych pracowników), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Brak jest w ustawie o VAT wyjaśnienia terminu „cele osobiste”. Jednak uznać należy, że są to wszystkie cele leżące poza związanymi z zatrudnieniem np. stosunkiem pracy. Ich przeciwieństwem są „potrzeby pracownicze”, których zaspokojenie jest obowiązkiem pracodawcy, gdyż wynikają one z nakazów (Kodeks pracy) i nie opierają się na jego dobrej woli.

Podsumowując: dostawą towarów w świetle ustawy o VAT jest zarówno ich zbycie w ramach działalności gospodarczej jak i w innych przypadkach, które zostały z nimi zrównane.

Darowizna dla pracowników

Przykład

Podatnik produkuje pluszowe zabawki. Tradycją stało się, iż z okazji Dnia Dziecka przekazuje dzieciom swoich pracowników wyprodukowaną przez siebie zabawkę. Przekazanie takie podlegać będzie opodatkowaniu VAT, gdyż podatnik odlicza naliczony VAT od materiałów wykorzystywanych do szycia zabawek.

Nagroda dla pracownika

Przykład

Podatnik VAT zajmuje się produkcją sprzętu AGD. Wśród pracowników przeprowadził konkurs z nagrodami dotyczący zasad BHP, których przestrzeganie stanowi obowiązek pracownika. Główną nagrodę stanowił produkowany przez niego ekspres do kawy. Ponieważ przy zakupie elementów służących do wytwarzania swych artykułów podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku, dokonując przekazania zmuszony jest dokonać naliczenia podatku tak jak przy sprzedaży.

Wyjątki od reguły – przekazania wolne od VAT

Wyżej przedstawiono regułę. Jednak nie byłaby ona nią, gdyby ustawodawca nie przewidział od niej wyjątków. Zostały one określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W grupie tej mieszczą się dwie kategorie towarów. Są to prezenty o małej wartości oraz próbki. Gdy podatnik dokonuje ich przekazania nie podlegają one VAT.

Prezenty małej wartości

W art. 7 ust. 4 ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie prezentu małej wartości do stosowania na potrzeby tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem są to towary przekazywane jednej osobie:

  • o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
  • których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia określone w momencie przekazania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Dwie kategorie prezentów o małej wartości

Prezent do 10 zł

Przykład

Podatnik VAT produkuje wyroby czekoladowe. W ramach utrzymywania dobrych stosunków z odbiorcami o czasu do czasu przekazuje im swoje wyroby. Czyni to w celu zwiększenia sprzedaży i ugruntowania swojej renomy na rynku. Często dokonuje tego w opakowaniach zbiorczych. Wartość pojedynczego wyrobu nie przekracza nigdy 10 zł. Natomiast wartość opakowania wyższa jest od tej kwoty.

W związku z tym zapytać można, jak właściwie należy rozumieć pojęcie „jednostkowa”. Czy wartość przekazanego towaru odnieść należy pojedynczych sztuk danego towaru np. jednej tabliczki czekolady czy pojedynczego batonika? Czy też jednostkowość towaru stanowić będzie jedno opakowanie zbiorcze, będące zbiorem pojedynczych sztuk?

Biorąc pod uwagę definicję słowa „jednostkowy” zawartą w Słowniku Języka Polskiego, oznacza ono pojedynczą rzecz. Podkreślił to dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-747/14/LSz z 29 października 2014 r. Podobnego zdania był dyrektor Krajowej Informacji    Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114/KDIP4.4012.719.2018.1.EK z 30 listopada 2018 r. Uznał on bowiem, że z punktu widzenia VAT znaczenie ma   to, czy jedna sztuka a nie opakowanie zbiorcze spełnia definicję prezentu małej wartości. Bez znaczenia jest przy tym łączna wartość towarów składających się na opakowanie zbiorcze i przekazywanych jednej osobie. Tym samym fiskus potwierdził swe wcześniejsze stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej o nr 0114/KDIP1-1.4012.604.2017.1KOM z 28 listopada 2017 r.

Zapamiętaj!

Jak więc widać przekazanie prezentów małej wartości w opakowaniach zbiorczych skutecznie i co najważniejsze w sposób całkowicie legalny – pozwala zwiększyć limit przekazywanych prezentów bez potrzeby ewidencjonowania tego faktu.

Podatnik ma też możliwość przekazania prezentów o większej wartości. W roku podatkowym nie mogą one przekroczyć wartości 100 zł (netto). To, iż jest to wartość netto wynika wprost z przepisu, lecz dodatkowo potwierdził to NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. akt. I FSK 1123/13.

Ewidencja przekazanych prezentów

Ustawodawca nie wprowadził jednego wzoru ewidencji przekazanych prezentów. Określił jedynie, że ewidencja pozwolić ma ustalić tożsamość osób obdarowanych. Zatem to inwencji podatnika pozostawiono sporządzenie takiej ewidencji w sposób jak najlepiej odpowiadającej jego potrzebom. To on sam musi stworzyć jej wzór i prowadzić ją dla osób, którym przekazywał prezenty małej wartości.

Ze względu na konieczność wskazania tożsamości obdarowanego zestawienie takie powinno być prowadzone dla każdego obdarowanego z osobna. Zestawienie zbiorcze pozbawione personaliów to za mało. Powinno ono zawierać następujące informacje:

  • datę,
  • imię i nazwisko obdarowanego,
  • wartość prezentu.

Ustawodawca nie nakazał uzyskania od obdarowanego potwierdzenia odbioru podarunku. Tak więc sam podatnik dokonując właściwej adnotacji w ewidencji potwierdza przekazanie prezentu. Zatem odbiorca nie musi kwitować odbioru. Byłoby to zresztą rozwiązanie kuriozalne.

Próbki

Kolejnym towarem, którego przekazanie nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT (o ile następuje na cele związane z działalnością gospodarczą) są próbki.

Definicja próbki określona została w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez próbkę rozumiany jest identyfikowany jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość pozwalająca na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

  • ma na celu promocję tego towaru oraz
  • nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Definicja ta wskazuje na cztery elementy, które muszą zaistnieć, aby dane przekazanie mogło zostać uznane za przekazanie próbki niepodlegające opodatkowaniu VAT.

1)    Związek przekazania towaru z celami działalności gospodarczej podatnika.

W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazuje istnienie takiego związku nie mówi się, na czym ma on polegać ani jaki ma on mieć charakter. W związku z tym przyjąć należy, że może to być dowolny związek, zatem każde przekazanie próbki spełnia definicję istnienia tego rodzaju powiązania.

2)    Przekazanie następuje w celach promocyjnych.

Oznacza to, że celem tej czynności jest zapoznanie kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta ze cechami produktu i tym samym nakłonienie do kontynuowania współpracy lub nawiązania nowego kontaktu biznesowego. Przekazanie w celach promocyjnych może nastąpić również w sposób można rzec pośredni. Przykładem może być przekazanie w ramach promocji przez firmę płytową prezenterowi radiowemu zestawu płyt, które ten będzie przedstawiał na antenie. Wpłynie w ten sposób na gusta słuchaczy, którzy chętniej będą kupować płyty poznane dzięki prezentacji w radio. Warto ponadto zauważyć, że ów cel promocyjny nie wyklucza, iż przekazywany towar będzie miał postać produktu końcowego. Mogą więc to być ww. płyty przekazane do prezentowania radiosłuchaczom. Jest to wręcz konieczne, gdy wymaga tego prawidłowe zapoznanie się z produktem i jego ocena. Potwierdził to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. akt C-581/08 EMI Group Ltd. v. The Commissioners of Her Majesty’s Revenue and Customs.

3)    Wyjaśnienie terminu próbka wskazuje, iż towar taki ma być „identyfikowany jako próbka”.

Cóż to oznacza w praktyce? Przekazujący powinien na opakowaniach próbek zamieścić informację, iż towar nie może być przedmiotem sprzedaży. Często tego rodzaju informacje nanoszone są na opakowaniach leków przekazywanych lekarzom przez firmy farmaceutyczne, właśnie w celach promocyjnych. Jednakże brak takiego wyraźnego oznaczenia (często nie jest możliwe umieszczenie go na opakowaniu z przyczyn czysto technicznych).

Nie dyskwalifikuje to tego towaru jako próbki o ile wskazują na to jego ilość i grupa docelowa. Gdy ilość nie przemawia za handlowym przeznaczeniem towaru np. gdy hurtownik obracający tysiącami towarów z różnych asortymentów nieodpłatnie otrzyma po jednej sztuce każdego z nich. Tak mała ilość towaru będzie miała dla niego znaczenie wyłącznie promocyjne a nie handlowe. Wskazanie towaru jako próbki wynikać też może też z ustaleń pomiędzy przekazującym a podatnikiem, dla którego przeznaczona jest próbka. Mogą one przybrać formę umowy.

4)    Cel inny niż zaspokojenie potrzeb odbiorcy.

Celem przekazania próbki ma być zapoznanie go z cechami produktu. Nie ma zaś lepszego sposobu, aby to uczynić niż umożliwienie używania danego towaru. Czasami jednak trudne jest rozgraniczenie przekazania informacji o towarze od zaspokojenia potrzeb obdarowanego. Przykładem może być przekazanie w charakterze próbek kosmetyków podatniczce prowadzącej drogerię. Nie ma bowiem innego sposobu na zapoznanie się cechami produktu jak używanie go na własne potrzeby a w przypadku kosmetyków dosłownie na własnej skórze.

Pod lupą fiskusa

Zwrócić tu należy uwagę na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-872/12-2/BH z 25 wrzenia 2012 r., w której fiskus wskazał na konieczność odróżnienia zaspokojenia potrzeb w zakresie nabycia danego towaru, a zapoznaniem się z posiadanymi przez niego cechami.

Testowanie towaru

Cel zbliżony do przekazania próbek ma przekazanie towaru w celu umożliwienia przetestowania go. Testowanie go ma służyć poinformowaniu potencjalnych nabywców za pośrednictwem testującego podmiotu o wrażeniach z użytkowania, posiadanych przezeń cechach tj. zaletach i wadach. Będą oni mieli dzięki przetestowaniu produktów przez np. dziennikarzy testujących podjąć bardziej świadomą decyzję o wyborze nabywanego towaru. Przykładem niech będzie przekazanie do testów maszynek do golenia.

Nieodpłatne przekazanie towaru kontrahentowi unijnemu

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT przypadki przekazania przez polskiego podatnika nieodpłatnie towaru kontrahentowi z Unii stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. WDT jest to termin wprowadzony na potrzeby wymiany handlowej z innymi państwami członkowskimi UE. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza wywóz z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa unijnego. Pojęcie WDT nie odwołuje się do odpłatności jako warunku wykonania tego rodzaju czynności. Wynika z tego, że jego przedmiot stanowić mogą czynności z założenia nieodpłatne takie jak przekazanie prezentu. Podobnie jak w przypadku przekazania towaru w stosunku, do którego służyło podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku z takim samym uwarunkowaniem mamy do czynienia przy WDT.

Przekazanie towaru do testu za granicę

Przykład

Podatnik polski zajmuje się składaniem komputerów, które sprzedaje kontrahentom m.in. w UE. Nowy model postanowił nieodpłatnie przekazać współpracującej firmie z Ostrawy dystrybuującej jego sprzęt w Czechach, aby mogła się ona zapoznać z jego parametrami. Poznanie zalet nowego produktu miało na celu przekonanie kontrahenta do składania zamówień.

W takim przypadku uznać należy, że czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania. Tym samym odnieść do niej należy uprawnienia płynące z dokonania WDT. W związku z tym czynność ta będzie mogła skorzystać z 0% stawki VAT. Jest to możliwe po spełnieniu dwóch warunków:

  • obydwie strony transakcji posiadają ważne numery VAT UE,
  • podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji rozliczeniowej za dany okres posiada w dokumentacji dowody wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do odbiorcy w innym państwie unijnym.

Zapamiętaj!

  • W orzeczeniu w sprawie o sygn. akt C-48/97 Kuwait Petroleum (GB)Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał potwierdził, że za dostawę powinno być uznane nieodpłatne zbycie towarów, które zaliczane są do składników majątkowych firmy w przypadku, gdy naliczony od takich towarów VAT podlegał odliczeniu.
  • Przekazanie prezentów małej wartości w opakowaniach zbiorczych skutecznie i co najważniejsze w sposób całkowicie legalny – pozwala zwiększyć limit przekazywanych prezentów bez potrzeby ewidencjonowania tego faktu.
  • Podatnik ma też możliwość przekazania prezentów o większej wartości. W roku podatkowym nie mogą one przekroczyć wartości 100 zł (netto).
  • Definicja próbki wskazuje na cztery elementy, które muszą zaistnieć, aby dane przekazanie mogło zostać uznane za przekazanie próbki niepodlegające opodatkowaniu VAT.

VA

Podstawa prawna:

Art. 5, art. 7, art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

Art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347/1).

Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych
wiper-pixel