Jak zastosować uproszczone rozliczanie VAT w trójstronnej transakcji WNT

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 16 listopada 2020
5c7b56c97dbd49a5c08c80a48cc4760c46c268c7-xlarge

Jak zastosować uproszczone rozliczanie VAT w trójstronnej transakcji WNT

Tego typu transakcje nie należą do rzadkości w obrocie gospodarczym. Polegają na tym, że w transakcji pomiędzy kontrahentami unijnymi borą udział trzy podmioty. Operacja zaś przebiega w ten sposób, iż fizycznie towar ulega przemieszczeniu pomiędzy pierwszym a trzecim z nich. Dostawa wyłącznie w sensie prawnym ma natomiast miejsce pomiędzy pierwszym a drugim oraz pomiędzy drugim a trzecim z kontrahentów. Powstaje więc łańcuch dostaw złożony z trzech podmiotów. Taki kształt transakcji pociąga za sobą konsekwencję w postaci konieczności rozliczenia pod względem VAT transakcji przez każdego jej uczestnika. Znaczenia nie ma przy tym, w jakim charakterze występuje dany podmiot oraz czy jest on dostawcą, odbiorcą czy tylko pośrednikiem.

Aby określić podmioty zobowiązane do rozliczenia VAT z tytułu takiej transakcji, konieczne jest wyróżnienie „dostawy ruchomej”, a więc tej, której należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru. Tworzy ona wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W łańcuchu dostaw wyłącznie jedną z nich uznać można za ruchomą. Istnieje również „dostawa nieruchoma”, która jest skutkiem przyjęcia fikcji prawnej dostawy do celów rozliczenia VAT.

Wszelkie dostawy poza ruchomą, czyli rzeczywistym przemieszczeniem dobra, są dostawą nieruchomą. Rozróżnienie obydwu rodzajów transakcji konieczne jest dla prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania danej dostawy w całym ich łańcuchu, co przekłada się skutki w VAT dla jej uczestników, takie jak np. obowiązek rejestracyjny w danych krajach członkowskich UE.

Zapamiętaj!

W celu umożliwienia właściwego rozliczenia pod względem VAT transakcji przed dokonaniem pierwszej czynności w jej ramach konieczne jest ustalenie przebiegu procesu dostawy i warunków jej przebiegu. W związku z tym konieczne jest poznanie procesu dostawy od strony logistycznej.

Warunki transakcji determinują rozliczenie VAT

Do ustalenia dostawy ruchomej po pierwsze wskazać należy podmiot ponoszący koszty transportu oraz odpowiadający za towar w transporcie. Praktyczną wskazówką, w tym względzie stanowią reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), czyli Międzynarodowe Reguły Handlu (najnowsza wersja to INCOTERMS 2020), określające miejsce przejścia odpowiedzialności za sprzedany towar na nabywcę. Określają one, że koszty transportu oraz ubezpieczenie opłacane są przez sprzedającego, zaś po umieszczeniu towaru na środku transportu ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego.

Jednakże reguły INCOTERMS to wyłącznie normy handlowe ustalające m.in. odpowiedzialność za towar podczas przewozu. Biorąc jednak je pod uwagę transakcję łańcuchową, uznać można zarówno za „ruchomą” jak i „nieruchomą” w większym lub mniejszym zakresie. W związku z tym możliwe są różne warianty transakcji wynikające m.in. z przyjętych dla niej warunków transportu oraz wskazanie „dostawy ruchomej”.

Transakcja trójstronna

Przykład

Maszyna do produkcji opakowań tekturowych jest sprzedawana przez kontrahenta A z Holandii przedsiębiorcy B z Polski, ten zaś następnie dokonuje jej dostawy kontrahentowi C ze Słowacji.

Metoda 1.

1) dostawa od przedsiębiorcy A dla przedsiębiorcy B opodatkowana stawką krajową w Holandii,

2) dostawa od przedsiębiorcy B dla przedsiębiorcy C (WDT), opodatkowana w Holandii stawką 0%, zaś na Słowacji będzie to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) opodatkowane stawką krajową.

Metoda 2.

1) dostawa pomiędzy przedsiębiorcą A, a przedsiębiorcą B opodatkowana w Holandii oraz WNT opodatkowane stawką krajową na Słowacji,

2) dostawa pomiędzy przedsiębiorcą B a przedsiębiorcą C opodatkowana wg stawki krajowej na Słowacji.

Transakcja taka nie jest więc – jak widać – najprostsza, a poza określeniem miejsca opodatkowania przed przedsiębiorcą polskim postawi konieczność zarejestrowania się do celów VAT w Holandii przy pierwszej metodzie lub na Słowacji przy drugim rozwiązaniu. To zaś spowoduje konieczność rozliczenia transakcji zgodnie z regulacjami innych państw unijnych i co za tym idzie, nie obejdzie się bez ich znajomości. Obowiązek rejestracji w innym państwie unijnym niesie za sobą nie tylko konieczność zapłaty VAT z tytułu danej transakcji (przy krajowej dostawie), lecz również składanie informacji podsumowujących VAT-UE, niekiedy również zgłoszeń INTRASTAT.

Jak widać, obowiązków administracyjnych, jakie muszą być dopełnione w związku z transakcją trójstronną, jest wiele. Uproszczenie takiego stanu jest więc dla podatników znacznym ułatwieniem działalności.

Procedura uproszczona rozliczania transakcji trójstronnej

Procedura uproszczona w transakcji trójstronnej ma na celu ułatwienie skomplikowanych rozliczeń. Może ona przestać być skomplikowaną i żmudną, powodującą konieczność rozliczania VAT w dwóch krajach, połączoną z późniejszym wstępowaniem o zwrot zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT) ma miejsce w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

  • w transakcji biorą udział trzy podmioty,
  • każdy uczestnik obrotu jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju innym niż pozostali,
  • każdy podmiot w swoim kraju zarejestrował się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
  • pierwszy przedsiębiorca dokonuje dostawy bezpośrednio ostatniemu (jedna dostawa w sensie fizycznym),
  • formalnie wyróżnić należy trzy dostawy (pierwszy podmiot drugiemu podmiotowi drugi zaś trzeciemu),
  • następuje fizyczne przemieszczenie towaru z jednego państwa unijnego na obszar innego państwa członkowskiego UE,
  • odpowiedzialność za transport ponosi pierwszy lub drugi uczestnik transakcji, lecz sam przewóz może być wykonywany przez podmiot zewnętrzny.

W przypadku niespełniania któregokolwiek z powyższych warunków nie zachodzi WTT. Jeżeli natomiast transakcja spełni wszystkie ww. warunki, przedsiębiorcy unijni w niej uczestniczący uzyskują prawo do skorzystania z uproszczonej procedury WTT, przewidzianej w rozdziale 8 ustawy o VAT.

Na czym polega uproszczenie

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT za procedurę uproszczoną uznawana jest następująca sytuacja:

  • dostawa na rzecz końcowego nabywcy bezpośrednio poprzedza WNT u drugiego przedsiębiorcy (pośrednika),
  • podmiot B dokonujący dostawy na rzecz ostatniego podmiotu (C) nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu bądź wysyłki,
  • podatnik B stosuje wobec dwóch pozostałych kontrahentów ten sam numer identyfikacyjny, który został nadany mu przez państwo członkowskie inne niż to, w którym kończy się lub rozpoczyna transport bądź wysyłka,
  • podmiot C używa numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo członkowskie, na którego obszarze kończy się transport lub wysyłka towaru,
  • podmiot B wskazał podmiot C jako zobowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów wykonywanej w ramach procedury uproszczonej.

Istnieje możliwość dokonania dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podmiotu, który nie jest ani podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani podatku, o którym mowa w art. 15, a jest on zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki.

Skorzystanie z procedury uproszczonej sprawia, iż zobowiązanie do rozliczenia VAT spoczywa na końcowym uczestniku transakcji. W związku z tym drugi w kolejności podatnik będzie miał obowiązek naliczenia podatku z tytułu WNT.

Nie oznacza to jednak, że obciążą go obowiązki sprawozdawcze z tego tytułu jak np. składanie informacji podsumowujących. Zatem uproszczenie zwalnia z obowiązków fiskalnych i sprawozdawczych tak pierwszego, jak i drugiego uczestnika transakcji trójstronnej.

Polskie podmioty uczestniczące w transakcji trójstronnej

W przypadku gdy polski podmiot jest pierwszym uczestnikiem takiej transakcji, ma obowiązek udokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz drugiego podmiotu. W związku z brakiem spoczywających na pierwszym uczestniku obrotu obowiązków w postaci składania odrębnych zawiadomień oraz informacji zachodzi w takim wypadku klasyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Podatnik polski powinien wystawić fakturę na rzecz drugiego ogniwa w łańcuchu z wykazaną wewnąrzwspólnotową dostawą towarów, opodatkowaną stawką 0% VAT w przypadku spełniania warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, gdy w procedurze uproszczonej polski podatnik jest drugim elementem w łańcuchu, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane – pomimo nierozliczania przezeń VAT z tytułu WNT – jeżeli wystawi ostatniemu w łańcuchu podmiotowi fakturę, która zawiera poza obligatoryjnymi danymi wskazanymi w art. 106e ustawy o VAT poniższe informacje:

  • adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art.141 dyrektywy 2006/112/WE”,
  • stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
  • numer VAT-UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
  • numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Podatnik taki w ewidencji VAT ma obowiązek – oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – zawrzeć informacje o wynagrodzeniach za dostawy w ramach procedury uproszczonej, a także nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

W przypadku gdy polski podatnik jest trzecim w kolejności podmiotem uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowej transakcji (finalnym odbiorcą) objętej uproszczoną procedurą, jest obowiązany do:

  • rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w drodze samoobliczenia,
  • ujęcia w prowadzonej ewidencji poza danymi wskazanymi w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy wraz z kwotą podatku przypadającą na nią oraz nazwą i adresem drugiego w łańcuchu dostawy podatnika podatku od wartości dodanej,
  • sporządzenia informacji podsumowującej o nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Polski podatnik drugi w łańcuch dostaw

Przykład

Przedsiębiorca A z siedzibą w Luksemburgu sprzedaje towar przedsiębiorcy B mającemu siedzibę w Polsce, ten zaś sprzedaje go kontrahentowi C z Czech. Towar zostaje dostarczony bezpośrednio przez firmę A firmie C. Spółka luksemburska dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskiej spółki B. Ta, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w Polsce z polskim prefiksem PL, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT):

- w Czechach jako kraju członkowskim zakończenia transportu/wysyłki zgodnie z art.25 ust.1 ustawy o VAT,

- w Polsce (gdyż przedsiębiorca B posługuje się polskim numerem VAT).

Sprzedaż przez przedsiębiorcę B z Polski na rzecz przedsiębiorcy C z Czech jest przez tego ostatniego traktowana jako krajowa dostawa, ponieważ ma ona miejsce po transporcie/wysyłce towaru (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Spółka C z Czech ma obowiązek zapłaty VAT z tytułu takiej dostawy krajowej, ponieważ obciąża on nabywcę ostatecznego.

Podsumowanie

Stosowanie procedury uproszczonej w transakcji trójstronnej jest, jak widać, realnym ułatwieniem jej rozliczenia pod kątem VAT. W celu prawidłowego rozliczenia tej transakcji podatnicy powinni ustalić dokładnie swoje usytuowanie w łańcuchu dostawy, ustalić precyzyjnie reguły przewozu towaru wraz z odpowiedzialnością z towar w transporcie oraz zadbać o kompletność dokumentacji.

Podstawa prawna:
  • Art. 42, art. 109, art. 135, art. 136 ustawy z 11 marca 2004 r. o pod a  tku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).
Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych