Dowiedz się, kiedy opłaca się wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT

Autor: Rafał Kuciński

Dodano: 10 stycznia 2020
srebne monety

Dowiedz się, kiedy opłaca się wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT

Przełom roku to czas, kiedy przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT powinni szczególnie uważnie przeanalizować swoje obroty w mijającym roku. Jeśli, bowiem przekroczyli limit – utracili zwolnieni, to już od początku nowego roku powinni rozliczać VAT.

 

Ustawa o VAT poza określeniem czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu, przewiduje również zwolnienia o charakterze przedmiotowym (dla określonych czynności) oraz podmiotowym. Zwolnienie podmiotowe jest adresowane do drobnych przedsiębiorców, którzy ze względu na stosunkowo niewielki rozmiar działalności mogą nie rozliczać VAT należnego. Ceną za to jest jednak zakaz odliczania podatku naliczonego. Oznacza to, że sytuacja podatników zwolnionych podmiotowo przypomina ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru bądź usługi płaci podatek, którego nie może odliczyć. To zwolnienie od podatku sprawia, że system VAT jest dla takich przedsiębiorców całkowicie neutralny.

Prawo do zwolnienia podmiotowego

 

Ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać zarówno podatnicy, którzy już od dłuższego czasu prowadzą działalność gospodarczą, jak i ci, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy jednak pamiętać, że prawo do skorzystania ze zwolnienia przez przedsiębiorcę kontynuującego działalność determinują jego obroty uzyskane w poprzednim roku. Ich limit wynosi 200.000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Do obliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (czyli bez VAT). W praktyce ta zasada odnosi się więc jedynie do tych podatników VAT, którzy rozliczali podatek, ale ze względu na wysokość obrotów w kolejnym roku zamierzają skorzystać ze zwolnienia. Z oczywistych względów nie dotyczy natomiast podmiotów zainteresowanych kontynuowaniem tego zwolnienia, a więc tych, którzy korzystali z niego także w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Podmioty mieszczące się w tej drugiej kategorii nie naliczają bowiem VAT, a zatem w ich przypadku nie ma znaczenia podział kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży na kwoty brutto i netto.

Definicja sprzedaży do zwolnienia podmiotowego

 

Trzeba też podkreślić, że pojęcie „sprzedaży”, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 tej ustawy. Jest nią odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT).

Należy jednak pamiętać, że do sprzedaży, którą bierze się pod uwagę pod kątem obliczenia limitu zwolnienia, nie wlicza się:

  • WDT oraz sprzedaży wysyłkowej (zarówno z terytorium kraju, jak i na terytorium kraju).
  • Odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych przedmiotowo z wyjątkiem:
    • transakcji związanych z nieruchomościami,
    • usług dotyczących walut, banknotów itp. (art. 43 ust. 1 pkt 7),
    • usług zarządzania m.in.: funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12),
    • usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38–41,
    • usług ubezpieczeniowych

–  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

  • Odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Chodzi tu np. o grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i lokale mieszkalne czy dzieła sztuki oraz eksponaty muzealne.

Przyjmuje się na ogół, że przy ustalaniu wartości sprzedaży na potrzeby zwolnienia podmiotowego nie należy uwzględniać składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł. Co prawda podatnik nie ma obowiązku ich amortyzacji (wtedy związane z nimi wydatki ma prawo bezpośrednio potrącić w kosztach uzyskania przychodu), ale według własnego wyboru może też je ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonać od nich jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, względnie rozłożyć odpisy w czasie. Stworzona podatnikowi możliwość bezpośredniego ujęcia omawianych wydatków w kosztach nie przekreśla bowiem tego, że składniki te mogą być przez niego zaliczone do środków trwałych i amortyzowane.

 

Ustalenie obrotu następuje przez zsumowanie sprzedaży

Ponieważ przy ustalaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego bierze się pod uwagę jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej, należy zsumować kwoty otrzymane z tytułu różnych czynności objętych tym podatkiem. Pomija się natomiast te, które otrzymano z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Przekroczenie limitu skutkuje utratą zwolnienia. Następuje to, począwszy od tej czynności, która przekroczyła limit.

Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność obliczają limit proporcjonalnie

Ustawodawca umożliwia objęcie zwolnieniem podmiotowym od VAT także tych podatników, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych. Chociaż takie podmioty automatycznie stają się podatnikami VAT, to jednak mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeśli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy – w proporcji do czasu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym – kwoty 200.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Jeśli przedsiębiorca przekroczy w trakcie roku tę kwotę, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, która skutkowała przekroczeniem limitu. W takim przypadku należy już tę czynność opodatkować VAT. Należy pamiętać, że rzeczywisty limit do zwolnienia przewidziany dla podatników rozpoczynających działalność nigdy nie wynosi 200.000 zł. Wyznacza go nie obrót roczny (jak w odniesieniu do podatników kontynuujących działalność), lecz kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Limit ten zależy więc od tego, kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych. Wymaga przy tym podkreślenia, że proporcję tę ustala się w stosunku dziennym, a nie miesięcznym, co podkreślały także sądy administracyjne (np. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 9 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3676/02).

Dlatego w celu obliczenia limitu, którego przekroczenie będzie oznaczać utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, trzeba przemnożyć kwotę 200.000 zł przez liczbę dni pozostających do końca tego roku, od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Otrzymany w ten sposób wynik trzeba podzielić przez liczbę dni w roku. Wyliczenie to można przeprowadzić, używając wzoru:

A = 200.000 zł × B : C

gdzie:

A – graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia,

B – liczba dni prowadzenia działalności, która pozostała do końca roku,

C – liczba dni w roku podatkowym.

Inną istotną kwestią, która wyłania się na tle omawianego zwolnienia, jest konieczność rozstrzygnięcia, czy wskazany w komentowanym przepisie „okres prowadzonej działalności gospodarczej” należy liczyć od formalnego dnia rozpoczęcia tej działalności, czy też ewentualnie od dnia zaistnienia innego zdarzenia, jak np. złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia VAT-R, albo dokonania pierwszego zakupu, względnie pierwszej sprzedaży. Bez znaczenia jest natomiast data pierwszej sprzedaży albo zakupu. Potwierdził to m.in.:  NSA w wyroku z 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 2010/09). W orzeczeniu tym są przyznał rację sądowi pierwszej instancji, który rozpatrując skargę podatnika, uznał, że kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuje zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży.

 

Wybór zwolnienia podmiotowego

Zwolnienie podmiotowe przysługuje przedsiębiorcom z mocy prawa. Oznacza to, że jeśli spełniają ustawowe warunki określone pod kątem tej preferencji podatkowej i chcą z niej skorzystać – nie muszą zawiadamiać o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Należy pamiętać, że podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą powinny złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. Trzeba to zrobić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnicy zwolnieni podmiotowo składają taką deklarację fakultatywnie (jeśli chcą).

W ten sposób uzyskują status tzw. zwolnionych podatników VAT. Po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia trzeba natomiast taką deklarację złożyć lub aktualizować (jeśli zgłoszenie zostało fakultatywnie złożone). Należy zrobić to przed:

  • dniem pierwszej sprzedaży opodatkowanej (w przypadku rozpoczęcia takiej sprzedaży).
  • dniem, w którym następuje utrata prawa do zwolnienia.
  • dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przypadku rezygnacji ze zwolnienia (od pierwszej wykonanej czynności).
  • początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

 

Podatnik zwolniony podmiotowo prowadzi uproszczoną ewidencję

Precyzyjne ustalenie momentu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na przekroczenie limitu sprzedaży wymaga założenia i prowadzenia tzw. uproszczonej ewidencji obrotów (art. 109 ust. 1 ustawy o VAT). Jej prowadzenie jest znacznie łatwiejsze niż ewidencji typowej dla czynnych podatników VAT, ponieważ ujmuje się w niej jedynie sprzedaż za dany dzień (nie ewidencjonuje się natomiast zakupów). Ustawodawca wymaga jednak, aby zapisywać w niej zdarzenia gospodarcze nie później niż przed wykonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych. Ewidencja musi zawierać niezbędne dane pozwalające ustalić moment przekroczenia granicznej kwoty wyznaczającej prawo do zwolnienia – w tym przede wszystkim wartości oraz daty transakcji sprzedaży. Aby nie przeoczyć momentu utraty tego prawa, obrót najlepiej liczyć narastająco od początku roku.

 

Zapamiętaj!


Nieprowadzenie ewidencji uproszczonej, jak też jej nierzetelność mogą spowodować bardzo niekorzystne skutki podatkowe.

Jeśli bowiem fiskus stwierdzi tego rodzaju uchybienia, a na podstawie dostępnej dokumentacji nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży, ustali wielkość sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania. Następnie ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli fiskus nie będzie mógł określić przedmiotu opodatkowania, to wtedy ustali VAT należny przy zastosowaniu stawki podstawowej, czyli 23% (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

 

Utrata zwolnienia podmiotowego skutkuje koniecznością zapłaty VAT

Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych podmiotowo przekroczy kwotę limitu, to muszą oni:

  • złożyć w urzędzie skarbowym (właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.
  • założyć i prowadzić szczegółowe ewidencje przewidziane dla czynnych podatników VAT, tj. nie tylko w zakresie sprzedaży (obrotu), ale również zakupów.
  • składać odpowiednie deklaracje VAT (mogą wybrać opcje rozliczeń kwartalnych).
  • płacić podatek należny (jeżeli ze złożonej po utracie prawa do zwolnienia deklaracji VAT będzie wynikać kwota zobowiązania podatkowego).

Przedsiębiorcy tracący zwolnienie podmiotowe muszą pamiętać także o konieczności stosowania kas fiskalnych. Limit podmiotowego zwolnienia z obowiązku stosowania kas ze względu na osiągane obroty jest niezależny od limitu przewidzianego pod kątem podmiotowego zwolnienia od VAT, czyli 200.000 zł. Zatem obowiązek stosowania kas może spoczywać także na podatniku, który przekroczył ten pierwszy limit, nie przekroczył zaś drugiego.

 

Karencja po utracie zwolnienia

Utrata prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT nie oznacza, że podatnik nie może ponownie być nim objęty w przyszłości. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość powrotu do niego, ale tylko na określonych przez obowiązujące przepisy zasadach. Jak bowiem wynika z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku bądź z niego zrezygnował, może ponownie z niego skorzystać. Nie może to jednak nastąpić wcześniej niż po upływie 1 roku, licząc od końca tego roku, w którym utraci lub zrezygnował z tego zwolnienia. Oczywiście taki powrót będzie możliwy, pod warunkiem, że podatnik spełnia warunki do tego zwolnienia zarówno pod kątem nieprzekroczenia limitu obrotu, jak i niewykonywania czynności wyłączających stosowanie zwolnienia.

 

Powrót do zwolnienia

Przykład


Spółka „XYZ” działa od 2014 roku, jednak dopiero w sierpniu 2018 roku zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży, który uprawniał ją do zwolnienia od podatku. W 2019 roku jej sprzedaż była jednak na tyle niska, że nie przekroczyła limitu, tj. kwoty 200.000 zł. Dlatego podatnik może nadal korzystać ze zwolnienia od 1 stycznia 2020 roku.

 

Zwolnienie podatkowe nie dla każdego jest opłacalne

Pomimo tego, że zwolnienie podmiotowe od podatku może się wydawać bardzo atrakcyjne z punktu widzenia przedsiębiorcy, to jednak przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z tej preferencji należy dokładnie przeanalizować wszystkie argumenty za i przeciw. Przy tego rodzaju ocenie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, do której grupy odbiorców trafiają bądź będą trafiać oferowane towary i/lub usługi. Wybór zwolnienia okaże się ekonomicznie opłacalny przede wszystkim wtedy, gdy odbiorcami będą:

  • osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
  • podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ale zwolnione od VAT.

W ich przypadku bowiem zasadnicze znaczenie będzie miał fakt, że sprzedawca korzystający ze zwolnienia podmiotowego do oferowanych przez siebie towarów czy usług nie nalicza VAT. Dzięki temu, że jego produkty nie zawierają podatku, mogą mieć niższą cenę, a tym samym być finansowo bardziej dostępne dla potencjalnych klientów niż towary i usługi z naliczonym VAT. Trzeba jednak pamiętać, że cena brutto jest ważna tylko dla tych odbiorców, którzy nie odliczą podatku z tytułu dokonanych zakupów, a więc niebędących czynnymi podatnikami VAT. Natomiast dla podatników mających taki status liczy się głównie cena netto, co sprawia, że oferta podmiotu zwolnionego od VAT w szerszej perspektywie może okazać się niewystarczająco atrakcyjna.

Zatem jeśli klientami podatnika są głównie czynni podatnicy VAT, zwolnienie podmiotowe raczej nie będzie dla niego korzystnym rozwiązaniem. Dla takich podmiotów zakupy od sprzedawcy, który nie wystawia faktur VAT z kwotą netto (ze względu na brak podatku naliczonego), mogą być bowiem nieopłacalne. Podmiotom tym z reguły zależy na możliwości odliczenia wykazanego w takich fakturach podatku naliczonego, a więc interesuje ich cena netto, a nie brutto. Jej brak mógłby skutecznie zniechęcać klientów do takich zakupów. Tym bardziej że podmiotowi zwolnionemu, któremu co do zasady nie przysługiwałoby prawo do odliczania VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawdopodobnie byłoby trudno konkurować cenowo z wieloma przedsiębiorcami korzystającymi z prawa do takiego odliczenia.

 

Przy niskich kosztach działalności zwolnienie jest korzystne

Zapłacony, lecz nieodliczony VAT zwiększa cenę brutto, którą musi zapłacić ostateczny nabywca. W związku z tym przy wyborze zwolnienia trzeba też analizować koszty prowadzonej działalności. Jeśli są stosunkowo niskie, zwolnienie może być opłacalne. Jeżeli zaś te koszty będą wysokie, to również strata związana z brakiem możliwości odliczenia naliczonego VAT będzie odpowiednio większa, a więc bardziej dotkliwa.

 

Zwolnienie opłacalne w działalności chałupniczej

Przykład

Pan Jan Kowalski przez wiele lat hobbistycznie naprawiał sprzęt elektroniczny. Od 1 stycznia 2020 roku zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w tym zakresie. Usługi będzie wykonywał wyłącznie we własnej piwnicy prywatnymi narzędziami. W konsekwencji generowane przez niego koszty nie będą zbyt duże. Wybór zwolnienia podmiotowego od VAT może być dla niego opłacalny.

Być może, więc początek roku jest dobrym czasem, żeby zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego? Może to być opłacalne także w sytuacji, gdy firma planuje znaczne nakłady inwestycyjne. Podatnicy podmiotowo zwolnieni od VAT nie są bowiem w stanie odzyskać podatku naliczonego przy tego rodzaju zakupach, co jest istotne zwłaszcza dla podmiotów, które dopiero zaczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Niemożność odliczenia naliczonego VAT także i w tym przypadku wpłynie więc negatywnie na jej koszty. Ujemny wpływ omawianego zwolnienia na finanse podatnika ujawni się także w przypadku podmiotów sprzedających towary bądź usługi opodatkowane według niższych stawek VAT niż podstawowa (23%). W rozliczeniach takich podmiotów (tj. stosujących obniżone stawki VAT), zazwyczaj występuje bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wspomniany mechanizm z oczywistych względów nie zadziała w odniesieniu do podatników podmiotowo zwolnionych od VAT.

Oczywiście ekonomia jest ważnym, ale nie jedynym kryterium, które podatnicy zazwyczaj biorą pod uwagę pod kątem decyzji o korzystaniu bądź rezygnacji ze zwolnienia. Niewątpliwą zaletą posiadania statusu podmiotu zwolnionego od VAT jest brak konieczności dosyć uciążliwego doliczania VAT do czynności, które normalnie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto tego rodzaju podatnicy zasadniczo nie muszą rejestrować się do celów VAT ani wystawiać faktur VAT (muszą zrobić to jedynie na żądanie nabywcy). Prowadzą uproszczoną ewidencję VAT i nie mają obowiązku regularnego składania deklaracji VAT (z wyjątkiem VAT-8 składanych przez podatników VAT innych niż czynni z tytułu WNT).

 

Zapamiętaj!

  • Ponieważ przy ustalaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego bierze się pod uwagę jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej, należy zsumować kwoty otrzymane z tytułu różnych czynności objętych tym podatkiem. Pomija się natomiast te, które otrzymano z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Przekroczenie limitu skutkuje utratą zwolnienia. Następuje to, począwszy od tej czynności, która przekroczyła limit.
  • Jeśli przedsiębiorca przekroczy w trakcie roku tę kwotę, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, która skutkowała przekroczeniem limitu. W takim przypadku należy już tę czynność opodatkować VAT. Należy pamiętać, że rzeczywisty limit do zwolnienia przewidziany dla podatników rozpoczynających działalność nigdy nie wynosi 200.000 zł.
  • Precyzyjne ustalenie momentu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na przekroczenie limitu sprzedaży wymaga założenia i prowadzenia tzw. uproszczonej ewidencji obrotów
  • Nieprowadzenie ewidencji uproszczonej, jak też jej nierzetelność mogą spowodować bardzo niekorzystne skutki podatkowe.
  • Jeśli klientami podatnika są głównie czynni podatnicy VAT, zwolnienie podmiotowe raczej nie będzie dla niego korzystnym rozwiązaniem. Dla takich podmiotów zakupy od sprzedawcy, który nie wystawia faktur VAT z kwotą netto (ze względu na brak podatku naliczonego), mogą być nieopłacalne.
Podstawa prawna:

Art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, art. 91 ust. 7, art. 96, art. 109, art. 111, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Autor: Rafał Kuciński