Jak prawidłowo odliczać kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikom ryczałtowym

Tomasz Krywan

Autor: Tomasz Krywan

Dodano: 9 grudnia 2019
zielone kłosy

Jak prawidłowo odliczać kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikom ryczałtowym

Czynni podatnicy VAT dokonujący zakupu produktów rolnych oraz usług rolniczych od rolników ryczałtowych, mają obowiązek wypłacania tym rolnikom tzw. zryczałtowanego zwrotu podatku. Kwoty tego zwrotu mogą powiększać u czynnych podatników VAT kwotę podatku naliczonego, a więc podlegać odliczeniu lub zwrotowi.

Dokonując zakupów u rolników ryczałtowych, podatnicy muszą mieć na uwadze, że tego typu transakcje podlegają nieco innym (niż tzw. zwyczajne zakupy) zasadom rozliczania.

Odliczanie VAT z faktury VAT RR

Trzeba pamiętać, że z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wynikają trzy warunki odliczania przez podatników kwot wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednak jeden z tych warunków (tj. wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT warunek, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne lub usługi rolnicze zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów lub usług albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych lub usług rolniczych zostały podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty), uznawany jest za niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji nieobowiązujący(zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 395/11).

 

2 warunki odliczenia VAT

W praktyce powoduje to, że prawo do odliczania kwot wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są tylko dwa warunki, tj.:

1)    nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych jest związane z działalnością opodatkowaną nabywcy (tj. dokonywaniem przez nabywcę opodatkowanych dostaw towarów lub – jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 431/11 – świadczeniem opodatkowanych usług),

2)    zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub – od 1 września 2019 r. – na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem (z zastrzeżeniem, że istnieją wyłączenia stosowania tego warunku; będzie o tym mowa w dalszej części artykułu), względnie na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 114/07).

Możliwości odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku jako kwot podatku naliczonego nie wyłącza fakt, że oświadczenie podatnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługę rolniczą nie jest zgodne z prawdą. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 368/09), w którym czytamy, że „(…) Czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest – po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie”.

Warunek zapłaty na rachunek rolnika

Istnienie warunku zapłaty należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wyłącza możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku w części, w jakiej należności zostają wypłacone rolnikom ryczałtowym w gotówce. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 46/15), „(…) Jeżeli zapłata na rzecz rolnika miała miejsce w formie gotówkowej, to bez względu na termin zapłaty, podatnik nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Koniecznym zatem warunkiem do uzyskania tego prawa jest dokonanie zapłaty na rachunek bankowy podatnika [lub – od 1 września 2019 r. – na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem – przyp. aut.]”.

Przyjmuje się przy tym, że częściowe naruszenie warunku zapłaty na rachunek rolnika wyłącza możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku w odpowiedniej części, a nie w całości. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2011 r. (nr IBPP1/443-1298/11/AZb) czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2014 r. (nr ITPP1/443-885/14/DM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, „(…) W przypadku, gdy zapłata za nabyte towary w części nie nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w tej części, w której dokonał zapłaty gotówką, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać także należy, że do 31 sierpnia 2019 r. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, iż dodatkowo zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego) w terminie 14 dni, a w przypadku zawarcia umowy z podmiotem nabywającym produkty rolne określającej dłuższy termin płatności – w terminie wynikającym z tej umowy. Wymóg ten uznawany był jednak za niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji za nieobowiązujący (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14 czy z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2054/14). W związku z tym wymóg ten został z dniem 1 września 2019 r. usunięty z przepisów (zob. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od tego dnia).

Wyłączenie warunku zapłaty

Niekiedy odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku jest możliwe bez dokonywania zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Przede wszystkim – jak wynika z art. 116 ust. 8 ustawy o VAT – warunek dokonania zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej dotyczy tylko tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Pozwala to na dokonywanie, bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, kompensat wierzytelności istniejących między rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych.

Z przepisów art. 116 ust. 9 i 9a ustawy o VAT wynika przy tym, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu rozumie się również:

1)    potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem, że:

a)     zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub – od 1 września 2019 r. – na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty,

b)    raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej,

2)    potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych); przykładem mogą być potrącenia wynikające z ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych.

A zatem również w zakresie w jakim należności wobec rolnika ryczałtowego są potrącane ze wskazanymi kwotami istnieje możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku bez dokonywania zapłaty należności na rachunek rolnika ryczałtowego na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika przy tym, że nie stanowią „należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych” odsetki z tytułu nieterminowego regulowania przez rolnika należności za towary i usługi (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. - sygn. I SA/Sz 519/10 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. - sygn. I FSK 431/11). W konsekwencji nie jest możliwe – bez utraty prawa do odliczenia kwot zryczałtowanego zwrotu podatku – kompensowanie należności przysługujących rolnikom ryczałtowym z takimi odsetkami.

 

Odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku

Jeżeli spełnione są warunki przysługiwania prawa do odliczenia, kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku mogą być przez podatników odliczane w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K za okresy rozliczeniowe, w których dokonano zapłaty za produkty rolne lub usługi rolnicze (zob. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT). W przypadkach takich dokonywane od rolników ryczałtowych zakupy produktów rolnych oraz usług rolniczych powinny być wykazywane w poz. 45 i 46 deklaracji VAT-7/VAT-7K, jak również w poz. K_45 i K-46 pliku JPK_VAT. Wykazując te zakupy w plikach JPK_VAT w miejscu, gdzie jest wskazywany NIP sprzedawcy, należy wpisywać słowo „brak”.

Zdarza się przy tym, że umowy zawierane z rolnikami ryczałtowymi przewidują płatności w ratach. W przypadkach takich możliwe jest częściowe – w miarę opłacania rat – odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 254/08), w którym czytamy, że „(…) Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowanemu”.

Zauważyć przy tym należy, że do kwot zryczałtowanego zwrotu podatku nie stosuje się przy tym przepisów art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku:

 

1)    nie mogą być odliczane w ramach deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia (co byłoby możliwe, gdyby stosowany był art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

2)    mogą być odliczane w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia aż do upływu terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2009 r. nr ILPP2/443-1124/09-3/AK), a nie tylko przez 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (jak miałaby się rzecz, gdyby miał zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku a koszty uzyskania przychodów

Jeżeli kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą zostać odliczone ze względu na brak związku z działalnością opodatkowaną nabywcy, możliwe jest zaliczanie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów nabywców produktów rolnych lub usług rolniczych (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT).

Inaczej ma się rzecz, jeżeli kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą zostać odliczone ze względu niespełnienie warunku zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Wówczas – jak się przyjmuje – kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-1156/13/WRz czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 stycznia 2014 r. nr ITPB1/415-1123/13/AK) jak i sądy administracyjne. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 212/14), „(…) W sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów”.

Zapamiętaj:

  • Warunek wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne lub usługi rolnicze zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów lub usług albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych lub usług rolniczych zostały podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty), uznawany jest za niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji nieobowiązujący.
  • Również w zakresie w jakim należności wobec rolnika ryczałtowego są potrącane ze wskazanymi kwotami istnieje możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku bez dokonywania zapłaty należności na rachunek rolnika ryczałtowego na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.
  • Kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku:

-       nie mogą być odliczane w ramach deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia (co byłoby możliwe, gdyby stosowany był art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

-       mogą być odliczane w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia aż do upływu terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji, a nie tylko przez 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (jak miałaby się rzecz, gdyby miał zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Podstawa prawna:

Art. 116 ust. 6-9b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

Art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm.).

Autor: Tomasz Krywan
Tomasz Krywan

Autor: Tomasz Krywan

Tomasz Krywan - ekspert Portalu FK i doradca podatkowy, specjalista od podatku VAT. Stały współpracownik największych redakcji podatkowych w Polsce - w ciągu ostatnich lat na łamach publikacji podatkowych opracował kilkanaście tysięcy odpowiedzi na pytania podatników oraz kilkaset artykułów i komentarzy. Autor komentarza do ustawy o VAT.