Sprawdź, czy możesz bezpiecznie odliczyć VAT od skradzionego towaru

Dodano: 23 grudnia 2019
pracownik coś liczy i zapisuje

Sprawdź, czy możesz bezpiecznie odliczyć VAT od skradzionego towaru

Kradzieże dotykające przedsiębiorstwa nie są niczym rzadkim. Przedsiębiorstwa padają ofiarą złodziei, jak i własnych pracowników. Niezależnie jednak od przyczyny, skradziony towar to nie tylko strata finansowa czy wizerunkowa, ale w niekiedy również podstawa do skorygowania odliczonego VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, które jest podstawowym prawem podatnika, zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia z punktu widzenia tego artykułu. Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Obowiązek skorygowania rozliczeń

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest oczywiście absolutne. W określonych przepisami sytuacjach, podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu, które określają przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Odnosząc powyższe do praktyki interpretacyjnej sądów administracyjnych, warto przywołać wyrok WSA w Kielcach z 27 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 48/14, w którym sąd analizując powołane przepisy orzekł, iż „(…) Dokonując wykładni "a contrario" art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT”.

Zachowanie prawa do odliczenia mimo kradzieży

Chociaż polska ustawa o VAT implementuje unijną dyrektywę 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to pomija dość szczególne unormowanie w zakresie korekty VAT. A mianowicie art. 185 dyrektywy stanowi w ustępie 1, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Natomiast w ustępie 2 dyrektywa stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Co ciekawe, w tym przepisie zawarto instrukcję stanowiącą, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży, jednakże Polska z tego nie skorzystała.

Zapamiętaj!


Należy zwrócić uwagę na to, że dyrektywa unijna przewiduje obowiązek należytego udokumentowania lub potwierdzenia kradzieży, aby podatnik nie musiał dokonywać korekty.

Dołączając do tego wymóg wynikający z polskich przepisów i orzecznictwa sądowego, aby przyczyny niewykorzystania towarów nie były zawinione, rysują się nam 2 przesłanki braku konieczności korygowania podatku naliczonego:

1)    niezawiniona przez podatnika strata towaru,

2)    należyte udokumentowanie straty.

Sąd Rejonowy dla Warszawy-Mokotowa w wyroku z 10 maja 2017 r. (sygn. akt I C 1375/15) zaakcentował powyższe stwierdzając, że „(…) Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego. Fakt późniejszego wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież lub zniszczenie towaru, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego towaru. Należy zaznaczyć, że dla celów dowodowych fakt wystąpienia powyższego zdarzenia losowego winien być przez podatnika należycie udokumentowany. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów handlowych czy środków trwałych, następnie skradzionych lub zniszczonych”.

Przesłanka 1

W zakresie pierwszej przesłanki, będzie ona spełniona, jeżeli podatnik przedsięwziął środki ostrożności, środki bezpieczeństwa celem ochrony towarów. Jeżeli jego magazyn czy sklep posiada zabezpieczenia antywłamaniowe, alarm, czy też dostęp do towarów ma ograniczony zakres osób, wówczas nie sposób uznać, że podatnik jest winny kradzieży. Jeżeli jednak towary zostały złożone niedbale, bez jakiejkolwiek pieczy nad nimi lub podatnik udostępniał swoje pomieszczenia osobom postronnym, wówczas organy podatkowe mogą zakwestionować brak winy.

Przesłanka 2

Co do drugiej przesłanki, to w orzecznictwie przyjmuje się, że udokumentowanie powinno być szczegółowe i wyczerpujące. Przykładowo, WSA w Kielcach w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że „(…) Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (zob. wyrok. WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02). Zatem samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, że "niedobory należy zaklasyfikować jako niezawinione" jest niewystarczające.

Podsumowując, kradzież towarów przedsiębiorstwa nie wywoła negatywnych skutków na gruncie ustawy o VAT, o ile podatnik odpowiednio dbał o bezpieczeństwo towaru oraz udokumentował należycie fakt kradzieży. W przeciwnym razie, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, przez co poniesie dodatkową stratę spowodowaną kradzieżą.

Ujęcie księgowe kradzieży towarów

W księgach rachunkowych odzwierciedla się przebieg operacji gospodarczych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Zatem w przypadku, gdy nie ma konieczności dokonywania korekty VAT naliczonego rozliczenie niedoboru ujmuje się następująco w odniesieniu do całej kwoty niedoboru:

  • ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki, a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych; obciążają one koszty działalności operacyjnej,
  • ubytki usprawiedliwione przekraczające normy obciążają koszty działalności operacyjnej,
  • niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji, są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej,
  • niedobory spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze, ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne,
  • niedobory, uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów, mogą być kompensowane ich nadwyżką albo zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie ma możliwości kompensaty,
  • niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież, obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Kradzież niezawiniona

Przykład

W wyniku kradzieży niezawinionej stwierdzono brak towarów w wartości netto 5.000 zł. Spółka nie ma obowiązku skorygowania VAT, zatem ujmuje:

  1. Stwierdzenie niedoboru:
  • Wn Rozliczenie niedoborów 5.000
  • Ma Towary 5.000
  1. Ujęcie rozliczenia na podstawie protokołu zatwierdzonego przez kierownika jednostki:
  • Wn Pozostałe koszty operacyjne 5.000
  • Ma Rozliczenie niedoborów 5.000

Korekty VAT są konieczne, gdy występują niedobory zawinione:

  • niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami,
  • niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

- niedoborów dochodzonych – roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

- niedoborów niedochodzonych, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Niedobory zawinione

Przykład

Stwierdzono niedobór towarów w o wartości 2.000 zł. Ustalono, iż winni byli pracownicy jednak nie można imiennie wskazać kogoś kto byłby obciążony. Kierownik podjął decyzję o rozliczeniu niedoboru jako zawinionego niedochodzonego.

  1. Stwierdzenie niedoboru:
  • Wn Rozliczenie niedoborów 2.000
  • Ma Towary 2.000
  1. Ujęcie rozliczenia na podstawie protokołu zatwierdzonego przez kierownika jednostki:
  • Wn Pozostałe koszty operacyjne 2.000
  • Ma Rozliczenie niedoborów 2.000
  1. Ujęcie korekty VAT w związku z wykorzystaniem towaru do innych celów niż działalność opodatkowana 23% z 2.000= 460 zł
  • Wn Pozostałe koszty operacyjne 460
  • Ma VAT naliczony 460 zł

Zapamiętaj!

  • Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest oczywiście absolutne. W określonych przepisami sytuacjach, podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego.
  • W sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.
  • Aby przyczyny niewykorzystania towarów nie były zawinione, powinny wystąpić dwie przesłanki braku konieczności korygowania podatku naliczonego: niezawiniona przez podatnika strata towaru i należyte udokumentowanie straty.
Podstawa prawna:

Art. 86 ust. 1, 91 ust. 1-7, ust. 7a, 7b i 7d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Art. 20 ust.1, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

Autor: Paweł Terpiłowski