Problemy z rozliczaniem VAT w jednostkach samorządowych

Marek Wojda

Autor: Marek Wojda

Dodano: 25 lutego 2021
Niedawno opublikowany został raport NIK podsumowujący wyniki kontroli

Niedawno opublikowany został raport NIK podsumowujący wyniki kontroli realizacji przez jednostki samorządu terytorialnego zadań związanych z centralizacją rozliczeń VAT. Raport opisuje związane z centralizacją wyzwania i problemy, z którymi samorządy mierzyły się w ostatnich latach, zarówno organizacyjne, jak i merytoryczne. Najwięcej trudności księgowi JST mają z określeniem statusu VAT jednostek samorządowych w kontekście czerwcowej interpretacji ogólnej ministra finansów. Dużo kłopotów jest związanych także z wdrożeniem nowego JPK_VAT z deklaracją.

Jednym z podstawowych problemów merytorycznych wskazanych w raporcie były trudności z rozgraniczeniem, kiedy jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania w charakterze organu władzy publicznej, pozostające poza zakresem VAT, a kiedy działa w charakterze podatnika VAT. Kwestia ta była często przedmiotem sporów pomiędzy samorządami a organami podatkowymi, które w przypadku istnienia odpłatności związanej z realizacją danego zadania uznawały, że JST działa w charakterze podatnika VAT. Sprawy te znajdowały swój finał przed sądami administracyjnymi, które często opowiadały się po stronie samorządów.

W raporcie NIK zwrócił uwagę na potrzebę podjęcia przez ministra finansów „(…) działań interpretacyjnych lub wyjaśniających mających na celu wyraźne określenie, kiedy JST występują w obrocie jako podatnicy VAT, a kiedy jako organy władzy publicznej”.

Czynności wykonywane przez jednostki samorządowe w związku z realizacją zadań publicznych – skutki w VAT

Publikacja raportu zbiegła się w czasie z wydaniem przez ministra finansów interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., dotyczącej skutków VAT niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządowe w związku z realizacją zadań publicznych. Interpretacja obejmuje dwa obszary zadań, tj.: działalność w zakresie edukacji publicznej oraz działalność w zakresie pomocy społecznej.

Wyjaśnienia ministra zawarte w interpretacji

Minister wskazał w niej kryteria ogólne pozwalające na wyłączenie z zakresu VAT czynności JST realizowanych w tych obszarach. Czynności wykonywane przez jednostkę samorządową w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz opieki społecznej nie podlegają VAT, jeśli ich wykonywanie jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą wartość świadczenia zapewnianego przez JST (brak symetrii pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością, której poziom uzasadniają nie realia rynkowe, lecz np. sytuacja majątkowa odbiorcy świadczenia).

Pewne przykładowe czynności pozostające poza zakresem VAT zostały wymienione wprost w interpretacji ogólnej. Przykładowo, znajduje ona zastosowanie do wyżywienia wychowanków placówek oświatowych, opieki przedszkolnej ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, organizacji tzw. zielonych szkół czy świadczenia opieki dla osób samotnych wymagających pomocy oraz zapewnienia pobytu w domach opieki społecznej.

Wydanie interpretacji należy ocenić pozytywnie, ponieważ we wskazanych wyżej przypadkach jednoznacznie określa stanowisko fiskusa w sposób zbieżny z podejściem sądów administracyjnych (a tym samym zmienia dotychczasowe podejście organów podatkowych). Okazuje się jednak, że dla wielu samorządów problemem wciąż pozostaje „interpretacja interpretacji”.

Wątpliwości zgłaszane przez samorządy dotyczą zwłaszcza czynności realizowanych w sferze oświatowo-wychowawczej, które nie zostały wprost wymienione w interpretacji ogólnej, a jednocześnie nie jest do końca jasne, czy spełniają wskazane przez ministra finansów ogólne kryteria wyłączenia z zakresu VAT. Dotyczyły one przykładowo:

  • wyżywienia nauczycieli i personelu administracyjnego placówek oświatowych (wydaje się, że brak jest jeszcze ukształtowanego poglądu organów podatkowych w tym zakresie, przy czym zwłaszcza w przypadku wyżywienia nauczycieli, istnieją wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wyłączenie z zakresu VAT),
  • organizacji kolonii i półkolonii przez szkoły publiczne (interpretacja wprost wymienia jedynie organizację „zielonych szkół”),
  • opieki nad dziećmi w żłobkach gminnych (w tym zakresie istnieje konsekwentna linia orzecznicza potwierdzająca brak opodatkowania),
  • zakwaterowania w bursach szkolnych.

Wątpliwości pozostają również w sferach z założenia nieobjętych interpretacją ogólną (tj. niezwiązanych z oświatą i pomocą społeczną). Takim obszarem jest w szczególności gospodarowanie nieruchomościami.

Gospodarowanie nieruchomościami – skutki w VAT

Spory samorządów z organami podatkowymi w tym obszarze skutkowały także pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał wypowiadał się już m.in. w kwestii działania gminy jako podatnika VAT w przypadku sprzedaży lub aportu mienia komunalnego nabytego tytułem darmym, tj. darowizna czy spadkobranie (C-72/13 Gmina Wrocław).

Obecnie na rozstrzygnięcie TSUE oczekuje pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu, czy gmina działa w charakterze podatnika, czy organu władzy publicznej, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa (C-604/19 Gmina Wrocław, w tej sprawie jest już opublikowana opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott, której zdaniem gmina w tym przypadku działa jako podatnik VAT).

Tak więc kontrowersje co do tego, czy w danym przypadku jednostka samorządowa działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT, wciąż pozostaną. Trudno też oczekiwać, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie mogą zostać rozwiane w formie interpretacji ogólnej czy wyjaśnień. Na pewno istnieją jednak przypadki, w których rozwianie dotychczasowych wątpliwości, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, jest jak najbardziej możliwe i wskazane.

Wdrożenie nowego JPK_VAT

Aktualnym wyzwaniem związanym z rozliczaniem VAT, stojącym przed wszystkimi podatnikami, a więc również jednostkami samorządu terytorialnego, jest wprowadzenie od 1 października 2020 r. nowych plików JPK z deklaracją.

Począwszy od rozliczenia za październik 2020 r., podatnicy nie składają już odrębnych deklaracji VAT-7 czy VAT-7K, gdyż pliki JPK składane do organów podatkowych, dotychczas obejmujące wyłącznie ewidencję VAT, zostały rozszerzone o część deklaracyjną. Włączenie do JPK części deklaracyjnej to nowe rozwiązanie wymagające odpowiedniego przygotowania (w tym od strony organizacyjnej i informatycznej), jednak w praktyce większym problemem może okazać się nie tyle samo składanie deklaracji VAT w nowej formule, co towarzyszące tej zmianie uszczegółowienie zakresu danych w części ewidencyjnej JPK.

W nowych plikach JPK z deklaracją podatnicy mają obowiązek stosowania w części ewidencyjnej pewnych oznaczeń (symboli) dotyczących określonych grup towarów i usług (tzw. GTU), procedur podatkowych czy rodzajów dokumentów. Oczywiście, biorąc pod uwagę specyfikę działalności jednostek samorządowych, w praktyce część z tych oznaczeń nie będzie w ogóle miała zastosowania. Niemniej, biorąc pod uwagę powszechnie dokonywane przez JST typy transakcji, niektóre z nich będą miały zastosowanie dosyć regularnie. Na jakie oznaczenia warto szczególnie zwrócić uwagę?

Jeśli chodzi o oznaczenia grup towarów i usług (GTU), dotyczą wyłącznie sprzedaży podatnika, tj. faktur ujmowanych w ewidencji podatku należnego.

Wskazówki dotyczące oznaczeń

Warto pamiętać przede wszystkim o następujących oznaczeniach:

  • GTU_05 w przypadku odpłatnej dostawy odpadów – wyłączenie określonych w poz. 79–91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (np. sprzedaż przez gminę makulatury do punktu skupu),
  • GTU_06 w przypadku odpłatnej dostawy urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7–9, 59-63, 65, 66, 69 i 94–96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (np. sprzedaż używanego telefonu czy komputera wykorzystywanego uprzednio przez gminę m.in. do działalności opodatkowanej VAT),
  • GTU_08 w przypadku odpłatnej dostawy metali szlachetnych oraz nieszlachetnych – wyłącznie określonych w poz. 1–3 załącznika nr 12 do ustawy o VAT oraz w poz. 12–25, 33–40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do tej ustawy,
  • GTU_10 w przypadku dostawy budynków, budowli i gruntów (np. faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej czy aport sieci wodociągowej do spółki komunalnej),
  • GTU_13 w przypadku świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 (chodzi więc wyłącznie o transport drogowy towarów oraz usługi gospodarki magazynowej, oznaczenie to będzie miało zastosowanie np. w przypadku samorządów świadczących okazjonalnie tego rodzaju usługi własnymi środkami transportu czy refakturujących koszty takich usług na inne podmioty).

W kontekście GTU_10 warto zauważyć, że literalne brzmienie opisu tej pozycji nie obejmuje części budynków lub budowli, takich jak np. wyodrębnione lokale. Trudno stwierdzić, czy pominięcie ich w tym przypadku jest działaniem celowym, czy przeoczeniem twórców rozporządzenia o nowych JPK. Według informacji udzielanych przez przedstawicieli infolinii KIS ta kwestia jest jeszcze przedmiotem konsultacji.

Jeśli chodzi o oznaczenia tzw. procedur, w praktyce niektórych JST może znaleźć zastosowanie oznaczenie „EE”, w przypadku wystawienia refaktury z tytułu usług telekomunikacyjnych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (np. pracownika urzędu gminy czy starostwa powiatowego).

Trudności w oznaczeniu „TP”

W ewidencji podatku należnego może zaistnieć również konieczność stosowania oznaczenia „TP”, dotyczącego istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy (który z kolei odsyła do odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych). Literalne brzmienie przepisu sugeruje, że konieczność stosowania tego oznaczenia istnieje również, gdy powiązania pomiędzy stronami transakcji wynikają wyłącznie z pośrednich lub bezpośrednich powiązań poprzez skarb państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego (nawet jeśli wyłączony jest obowiązek sporządzania dokumentacji do celów cen transferowych). Jest to z pewnością bardzo kontrowersyjne rozwiązanie, zwłaszcza że w pewnych przypadkach w praktyce ustalenie istnienia tego rodzaju powiązań może być istotnie utrudnione.

Problematyczne MPP w nowym pliku

W JPK składanych przez samorządy z pewnością będzie miało również zastosowanie oznaczenie „MPP”, będące jednym z bardziej problematycznych. Powinno znaleźć się zarówno w ewidencji podatku należnego, jak i naliczonego, w przypadku transakcji obligatoryjnie podlegających mechanizmowi podzielonej płatności.

Zgodnie z brzmieniem przepisów oraz wyjaśnień MF oznaczenie to dotyczy wyłącznie przypadków, gdy spełnione są przesłanki obowiązkowego MPP (a faktura o łącznej kwocie brutto powyżej 15.000 zł dokumentująca dostawę towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT). Jeśli nie są spóżnione to, oznaczenia nie należy stosować, nawet gdy podatnik – w przypadku sprzedaży – oznaczył fakturę pomimo braku obowiązku adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” albo – w przypadku zakupu – opłacił fakturę kontrahenta w ramach MPP dobrowolnie.

Przyjęcie tego rozwiązania jest sporą komplikacją dla wielu podatników, w tym jednostek samorządowych. Dotychczas w przypadku wątpliwości, czy dana transakcja jest objęta obowiązkowym MPP, w przypadku sprzedaży podatnicy z reguły ostrożnościowo oznaczali fakturę adnotacją o MPP (co zgodnie z wyjaśnieniami zamieszonymi na stronie MF samo w sobie nie jest błędem).

Natomiast w przypadku zakupów, w razie wątpliwości, czy split payment jest obowiązkowy, oczywiście można dokonać zapłaty w tej formule dobrowolnie, eliminując ryzyko ew. sankcji (wiele samorządów stosuje praktykę opłacania wszystkich faktur zakupowych z wykazanym VAT w ramach MPP, niezależnie, czy istnieje taki obowiązek).

W obu przypadkach, wobec wątpliwości co do charakteru transakcji, zachowanie podatnika jest bezpieczne z perspektywy interesów skarbu państwa i dotychczas taka praktyka nie narażała na ewentualne sankcje. Zupełnie niezrozumiałe jest więc wprowadzenie w przypadku takich podatników wymogu rozstrzygania wyłącznie dla celów prawidłowego oznaczenia transakcji w JPK, czy dana transakcja obiektywnie była objęta obowiązkiem zastosowania MPP, czy nie, pod rygorem potencjalnych sankcji.

Uwaga na sankcje za błędy w JPK_VAT

Stwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego błędu w złożonej w formieJPK ewidencji, uniemożliwiającego weryfikację prawidłowości transakcji, może potencjalnie skutkować obowiązkiem zapłaty kary pieniężnej w wysokości 500 zł za każdą błędną pozycję ewidencji. Nałożenie tej kary jest uznaniowe (naczelnik może, ale nie musi jej stosować) i zawsze powinno być poprzedzone wezwaniem podatnika do korekty złożonej ewidencji lub wyjaśnienia, dlaczego zdaniem podatnika nie zawiera błędu (w terminie 14 dni, dopiero brak korekty lub wystarczającego wyjaśnienia braku błędu upoważnia organ do zastosowania tej sankcji).

Należy mieć nadzieję, że organy podatkowe będą korzystały z tej możliwości powściągliwie i z dużą dozą zdrowego rozsądku, zwłaszcza w przypadkach takich jak opisane powyżej „ostrożnościowe” zakwalifikowanie transakcji jako podlegającej obowiązkowemu MPP (gdy tak naprawdę błąd podatnika w ewidencji polegający na obiektywnie niepotrzebnym wskazaniu symbolu MPP nie powoduje żadnego realnego zagrożenia interesów skarbu państwa).

Jaka będzie praktyka organów podatkowych w zakresie stosowania tej sankcji, okaże się w najbliższych miesiącach. Już teraz jednostki samorządowe powinny jednak zadbać o wdrożenie odpowiednich procedur mających na celu identyfikację transakcji objętych obowiązkiem stosowania oznaczeń w części ewidencyjnej JPK, aby zminimalizować ryzyko błędów.

Podstawa prawna:
  • § 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.).
  • Art. 32 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst  jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).
Autor: Marek Wojda, doradca podatkowy, partner w Martini i Wspólnicy
Marek Wojda

Autor: Marek Wojda

Doradca podatkowy, partner w Martini i Wspólnicy
Słowa kluczowe:
rozliczanie VAT
wiper-pixel