Sprawdź, czy własność nieruchomości objęta w zamian za akcje podlega VAT

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 29 stycznia 2020
domek na wykresach w górę

Sprawdź, czy własność nieruchomości objęta w zamian za akcje podlega VAT

Z sytuacją przeniesieniem własności nieruchomości w zamian za akcje, mamy do czynienia w przypadku ich umorzenia. Może nie jest to sytuacja częsta w praktyce, jednak właśnie przez to jej rozliczenie jest bardzo kłopotliwe.  

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji może być przymusowe (statut spółki musi określać jego przesłanki oraz tryb, nie może ono nastąpić bez wynagrodzenia) oraz dobrowolne. Także i tu statut spółki może przewidywać tego rodzaju umorzenie. Dla jego zajścia konieczne jest oświadczenie woli akcjonariusza co do zgody na nie. Wola akcjonariusza ma tutaj kluczowe znaczenie bowiem takie umorzenie nie musi nastąpić za wynagrodzeniem. Przesłanki i tryb umorzenia dobrowolnego nie muszą być zawarte w statucie spółki. Jednakże względy praktyczne (uniknięcie ewentualnych konfliktów na tle umorzenia) przemawiają za szczegółowym uregulowaniem tej kwestii w statucie.

Konsekwencje umorzenia akcji w VAT

Zjawisko to nie jest więc odosobnione w obrocie gospodarczym. Decyzje akcjonariuszy spółki akcyjnej mogą być różne. Zapewne nie wszyscy z nich zdają sobie sprawę z tego, iż przekazanie nieruchomości rodzić może konsekwencje w VAT. Było ono oceniane różnie. Można powiedzieć, że to nic nowego. Rozbieżne stanowiska na temat oceny pod względem VAT są niestety normą w polskiej rzeczywistości. Przykładem może być zróżnicowane podejście do instytucji przeniesienia własności rzeczy w zamian za umorzenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Różne stanowiska organów skarbowych w tej samej sprawie nie budzą jednak aż takiego zdziwienia. Gorzej, gdy taka niejednolitość staje się domeną różnych składów orzekających NSA. To może już niepokoić.

Stanowisko NSA w sprawie nieruchomości uzyskanej za akcje

Przeważającym okazało się stanowisko, zgodnie z którym przekazanie akcjonariuszowi nieruchomości w zamian za umorzone, czyli unicestwione akcje podlega opodatkowaniu VAT. Nastąpiło to jednak dopiero w 2015 roku. Omawiana kwestia doczekała się rozstrzygnięcia NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów. Jest to uchwała z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FPS 6/15. Sprawa rozpoczęła się od wniosku o interpretację skierowanego przez podatnika do organu skarbowego. Podał on, że kapitał zakładowy jego spółki wynosi 500.000 zł. Podzielony został na 1.000 udziałów. Te z kolei rozdzielone były w proporcji 80% do 20%. Jeden z udziałowców zamierzał zmniejszyć liczbę posiadanych udziałów, zaś drugi z nich planował nabyć od niego część udziałów celem ich umorzenia. Miało ono nastąpić za wynagrodzeniem w formie przekazania przez spółkę należącego do niej środka trwałego w postaci nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy czynność taka nie mogła być przedmiotem opodatkowania VAT, bo umorzenie udziałów nie stanowi ani odpłatnej dostawy ani odpłatnego świadczenia usług. Dodatkowo VAT nie mógł mieć tu zastosowania, bowiem w zamian za umorzone udziały przenoszona była własność nieruchomości zwolnionej z VAT. Podstawą zwolnienia był art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Fiskus zgodził się z podatnikiem, iż opodatkowaniu VAT nie podlega umorzenie udziałów w spółce. Z kolei błędnym określił stanowisko podatnika, iż podatkowi temu nie będzie podlegać wynagrodzenie przekazane w zmian za umarzane udziały. 

Przekazanie nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólnika za umorzone udziały w spółce jest opodatkowane VAT. Organ skarbowy uzasadniając swoje stanowisko uznał, że nie każda czynność realizowana przez podmiot, który jest podatnikiem opodatkowaniu podlega. W przypadku bowiem gdy w zakresie działalności gospodarczej danego podmiotu nie mieści się obrót papierami wartościowymi, nabycie bądź sprzedaż akcji czy udziałów znajdzie się poza zakresem opodatkowania. Będzie ona poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei udział w spółce dysponującej osobowością prawną stanowi prawo majątkowe zbywalne. Może więc być ono przedmiotem obrotu. Nie jest jednak towarem ani usługą w świetle ustawy o VAT.

W konsekwencji nabycia przez spółkę (wnioskodawcę) udziałów celem ich umorzenia (unicestwienia) nie można uznać za odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Nie jest to również świadczenie usług usługi określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest więc poza zakresem przedmiotowym opodatkowania. Organ skarbowy uznał jednak, że sytuacja inaczej będzie się przedstawiać w przypadku, gdy przeniesienie własności nieruchomości na udziałowca będzie miało charakter wynagrodzenia za umarzane udziały. Tego rodzaju czynność w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu. A zatem przeniesienie własności nieruchomości oddanej jako wynagrodzenie za umarzane udziały podlega VAT, gdyż w takiej sytuacji dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przedsiębiorca złożył skargę do WSA na takie rozstrzygnięcie. Ten interpretację uchylił. Uznał bowiem, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, w zamian za nieruchomość nie stanowi czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Konsekwencją tego jest niepodleganie czynności opodatkowaniu VAT. Fakt, iż spółka nieruchomość oddaje tytułem wynagrodzenia, a więc dochodzi do świadczenia wzajemnego nie zmienia zadaniem WSA postaci rzeczy. Przedmiot transakcji stanowi przekazanie udziałów w celu ich umorzenia będące podstawą wypłaty wynagrodzenia. Samo zaś wynagrodzenie nie jest powiązane z określonym zdarzeniem.

Organ skarbowy wydający interpretację nie będąc usatysfakcjonowanym takim rozstrzygnięciem złożył do NSA skargę kasacyjną. NSA z kolei stwierdził konieczność rozstrzygnięcia sprawy w składzie poszerzonym t.j. siedmioosobowym. Nie powinno to dziwić, skoro wcześniejsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych różnych instancji były od siebie bardzo różne.

W dniu 16 listopada 2015 r. NSA podjął uchwałę sygn. akt. I FPS 6/12. Nie okazała się ona korzystna dla podatników. Sąd uznał w niej, bowiem że przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za przenoszone na spółkę udziały jest dostawą towaru. NSA przyjął, iż w przypadku, gdy czynność wniesienia przez wspólnika aportu np. w postaci nieruchomości w zamian za otrzymane udziały stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Nie może być inaczej, gdy działanie takie następować będzie w kierunku przeciwnym. W obu przypadkach ma miejsce odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sytuacji pierwszej prawo to przenosi wspólnik na spółkę w drugiej przeniesienia dokonuje spółka na wspólnika.

Czym NSA motywuje swoje zdanie

Uzasadniając swoje stanowisko NSA uznał za konieczne sięgnięcie do regulacji dyrektywy 112. Był zdania, że określenie przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za jego udziały celem ich umorzenia za niepodatkowane VAT byłoby sprzeczne z jej postanowieniami. Chodzi o         art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten wyraża zasadę powszechności stanowiącą jedną z podstawowych reguł tego podatku. Ponadto opodatkowanie takiego oddania w sposób nieuprawniony uprzywilejowywałoby wspólnika otrzymującego od spółki nieruchomość w stosunku do podmiotu, który wspólnikiem nie jest. Gdyby podmiot taki nabył od spółki nieruchomość miałby obowiązek odprowadzenia VAT.

Powszechność opodatkowania polega na tym, że opodatkowany jest cały obrót (chyba, że ustawodawca wyraźnie wyłącza jakieś jego przejawy z opodatkowania). Przejawia się stosowaniem jednolitych zasad opodatkowania na tym samym rynku. Pochodzenie towaru nie ma znaczenia. Istnieje wymóg opodatkowania każdego dokonanego obrotu bez względu na podmiot go wykonujący.

Konsekwencje powszechności opodatkowania

Rezultatem takiego zakresu opodatkowania jest to, że w przypadku, gdy towar nabyty przez spółkę (tutaj nieruchomość) był wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, przekazanie go tytułem wynagrodzenia za udziały, jest dostawą towaru. Podstawę takiego opodatkowania stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z jej art. 5 ust. 1 pkt 1. Podsumowując – te właśnie przepisy NSA w uchwale sygn. akt. I FPS 6/15 przyjął za podstawę opodatkowania VAT przekazania przez spółkę nieruchomości wspólnikowi w zamian za udziały celem ich umorzenia. Dostawa towarów jest bowiem wyjaśniana przez polskiego ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Głos Trybunału Sprawiedliwości

W sprawie opodatkowania VAT przekazania nieruchomości w zamian za umorzone akcje, wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości UE. Dokonał tego w wyroku z 13 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt C-421/17   Szef Krajowej Administracji Skarbowej v. Polfarmex S.A. w Kutnie. W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia przedsiębiorca miał zamiar zmienić strukturę właścicielską. Zmiana miała polegać na umorzeniu części akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy. Wynagrodzeniem za akcje przekazywane spółce była nieruchomość. Spółka zwróciła się do ministra finansów z pytaniem jakie taka czynność będzie konsekwencje na gruncie VAT.

Zdaniem organu podatkowego przekazanie nieruchomości w zamian za akcje nabywane celem umorzenia podlega opodatkowaniu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji zachodzi więź o charakterze zobowiązaniowym. Tak właśnie było w tym przypadku. W stosownej umowie spółka zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za określoną ilość akcji. Tak więc zachodziła tu dostawa towaru (nieruchomość) w zamian za wynagrodzenie (papiery wartościowe).

Spółka nie była usatysfakcjonowana taką opinią i w konsekwencji sprawa dotarła do NSA. Sąd uznał, że akcje przekazywane przez akcjonariusza nie mogą mieć charakteru wynagrodzenia. Papiery te otrzymane od współwłaściciela w zamian za przekazywaną mu nieruchomość są bowiem umarzane, czyli unicestwiane. Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż jej kapitał akcyjny ulega obniżeniu. NSA zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Brzmiało ono:

„Czy przekazanie przez spółkę akcyjną akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji będących jego własnością nieruchomości jest przedmiotem opodatkowania w świetle dyrektywy 112?”.

Trybunał rozstrzygając to zagadnienie uznał, że odpowiedzi wymaga pytanie czy przekazanie akcji spółce przez akcjonariusza celem ich umorzenia zmierza do obniżenia kapitału akcyjnego spółki. Stwierdził, że w myśl dyrektywy 112 transakcja może być przedmiotem opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczy ona przekazania własności za wynagrodzeniem. Własność ta musi przysługiwać podatnikowi VAT działającemu w tym charakterze (tutaj spółce akcyjnej na terytorium państwa członkowskiego). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że przekazanie akcji w zamian za nieruchomość stanowić będzie odpłatną dostawę w pojęciu dyrektywy 112 tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą zachodzi stosunek prawny. Powinien być on tego rodzaju, że pomiędzy stronami ma miejsce wymiana wzajemnych świadczeń a należność otrzymana przez dostawcę jest faktycznym odbiciem wartości dostarczanego towaru. Tak właśnie dzieje się w przypadku przekazania przez akcjonariusza akcji w zamian za nieruchomość. W transakcji stanowiącej przedmiot pytania

NSA obydwie strony występowały w charakterze dostawcy i nabywcy. Sprawiało to, że istniał stosunek prawny, w którego ramach miała miejsce wzajemna wymiana świadczeń, gdzie jedno z nich odpowiada drugiemu. Transakcja odbywać się powinna w ramach działalności gospodarczej, aby mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ma charakter działalności gospodarczej, gdy ma charakter stały i wykonywana jest z takim zamiarem za wynagrodzeniem otrzymywanym przez wykonujący podmiot.

Zatem transakcja dostawy nieruchomości, jeżeli wykonywana jest w jej ramach podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei to, że przyczyną przekazania własności nieruchomości jest nabycie akcji w celu ich umorzenia i w konsekwencji restrukturyzacja spółki nie sprawia, że transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Odpowiadając na pytanie NSA Trybunał uznał, że w myśl Dyrektywy 112 przekazanie przez spółkę akcjonariuszowi własności nieruchomości w zamian za akcje nabywane w celu umorzenia jest odpłatną dostawą podlegającą VAT.

Przekazanie własności nieruchomości za akcje z VAT

Możliwy jest również inny pogląd. Wyraził go m.in. WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1384/14 z 9 kwietnia 2015 r. W stanie faktycznym spółka akcyjna, której akcje posiadała spółka z o.o., miała zamiar umorzyć część tychże papierów. Miało to nastąpić w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Spółka akcyjna zadała w tym przedmiocie pytanie organowi skarbowemu. Stała na stanowisku, że nie występuje ona jako podatnik VAT ani w momencie umarzania akcji ani dokonywania wypłaty wynagrodzenia w zamian za umarzane akcje. W rezultacie zarówno wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej ani ich umorzenie nie spowodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Dyrektor łódzkiej Izby Skarbowej był odmiennego zdania. Sprawa trafiła więc do WSA w wyniku zaskarżenia przez wnioskodawcę. WSA przyznał rację podatnikowi. Uznał, że   przeniesienie własności akcji oraz ich umorzenie stanowią jedno zdarzenie złożone z dwóch elementów. Żaden z nich nie podlega opodatkowaniu VAT. Transakcja jest jedna i ma na celu przekazanie nieruchomości stanowiącej składnik majątku akcjonariuszowi w zamian za umarzane akcje. Biorąc pod uwagę zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W swoim rozstrzygnięciu WSA wskazał, że odpłatność polega na wykonaniu czynności za wynagrodzeniem. Kluczowe znaczenie ma tutaj istnienie związku pomiędzy dostawą (usługą) a wynagrodzeniem. W przypadku stanowiącym przedmiot wyroku miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów w spółce. To, że następuje ich unicestwienie wyklucza możliwość uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek przysporzenia. Zdarzenie analizowane przez WSA nie stanowiło zatem odpłatnej dostawy towarów podlegającej VAT.

Czynność opodatkowana, czy nie

Jak widać można znaleźć argumenty zarówna za, jak i przeciw objęciu VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za akcje (udziały). Jednakże biorąc pod uwagę treść analizowanego wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-421/17 czynność taką należy opodatkować VAT. Orzeczenie to wytycza jednoznaczny kierunek rozstrzygania tego rodzaju spraw.

Podstawa opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości za papiery wartościowe

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co jest zapłatą otrzymaną lub która ma być otrzymana z tytułu sprzedaży (świadczenia usług) od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W pojęciu tym mieszczą się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze związane bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Wycena nieruchomości zawarta w operacie szacunkowym może posiadać klauzulę zgodnie, z którą określona tam wartość rynkowa nieruchomości nie zawiera VAT. Wartość ta stanowi wówczas wartość netto. Ona stanowi też podstawę opodatkowania. Taka opinia zawarta została m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-131/14/AD.

Zapamiętaj:

  • W praktyce przeważa stanowisko, zgodnie z którym przekazanie akcjonariuszowi nieruchomości w zamian za umorzone, czyli unicestwione akcje podlega opodatkowaniu VAT.
  • W przypadku, gdy towar nabyty przez spółkę (np. nieruchomość) był wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, przekazanie go tytułem wynagrodzenia za udziały, jest dostawą towaru. Podstawę takiego opodatkowania stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z jej art. 5 ust. 1 pkt 1.
  • Można znaleźć argumenty zarówna za, jak i przeciw objęciu VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za akcje (udziały). Jednakże biorąc pod uwagę treść orzecznictwa TSUE czynność taką należy opodatkować VAT.
Podstawa prawna:

Art. 5, art. 7, art. 8, art. 29a, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych