Jakie jest znaczenie czynności pomocniczych dla proporcjonalnego rozliczenia VAT

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 9 czerwca 2020
dokumenty, pisma

W działalności gospodarczej często przeplatają się elementy opodatkowane VAT i z niego zwolnione. Związek ten bywa na tyle złożony, że nie jest możliwe proste ustalenie, gdzie zaczynają się i kończą ich zakresy. Umożliwienie takiego rozgraniczenia jest ważne ze względu na konieczność ustalenia, od którego z nich można odliczyć podatek naliczony, a od którego jest to niemożliwe. W takich sytuacjach podatnikowi wolno odliczyć VAT przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Sprawdź, jak ustalić ją prawidłowo.

Problem: Przy sprzedaży mieszanej konieczne jest ustalenie w oparciu o określone dane, odpowiedniej proporcji podatku do odliczenia. W praktyce księgowi wciąż nie wiedzą, jak prawidłowo kwalifikować w tym zakresie czynności pomocnicze.

Rozwiązanie: Ustalenie proporcji VAT polega na tym, że konieczne jest określenie obrotu rocznego z tytułu czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w obrocie całorocznym, a więc osiągniętym z tytułu wykonania czynności tak opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT.

Ustalenie podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługowca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Pojęcie to utożsamiać należy z terminem obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o sumę należnego podatku, a powiększoną o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

Określanie proporcji sprzedaży

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w stosunku do których służy prawo do obniżenia należnego podatku w całkowitym obrocie z ich tytułu oraz takich, w stosunku do których prawo do odliczenia nie służy.

Obrót z transakcji pomocniczych

Zapamiętaj!


Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do tak obliczonego obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Ponadto do tego rodzaju obrotu nie zalicza się:

  • Transakcji – łącznie z pośrednictwem – dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy – z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT),
  • usług zarządzania

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi,

e) pracowniczymi funduszami emerytalnymi,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym,

g) pracowniczymi planami kapitałowymi (art.43 ust. 1 pkt 12 powołanej wyżej ustawy),

  • usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w ich świadczeniu, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT),
  • usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w ich świadczeniu, oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT),
  • usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT),
  • usług, w tym także pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a powyższej ustawy),

  • usług, których przedmiot stanowią instrumenty finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

Transakcje powyższe mogą zostać wyłączone z obrotu, w przypadku ustalenia proporcji VAT. Warunkiem jest posiadanie przez nie charakteru pomocniczego.

Jak rozumieć czynności pomocnicze

Nie po raz pierwszy w ustawie o VAT zastosowane zostało pojęcie, którego nie zdefiniowano w tym akcie prawnym. Polski ustawodawca odwołał się natomiast wprost do regulacji dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej art. 174 ust. 2 lit b i c mówią, że od obliczania proporcji podlegającej odliczeniu jest pomijanie kwot obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie szeroko pojętych transakcji finansowych. Jednak dyrektywa 112 również nie zawiera wyjaśnienia pojęcia „czynności pomocniczych”.

Aby termin ten zrozumieć konieczne jest sięgnięcie do bogatego w tej kwestii orzecznictwa. Jest to bowiem jedyny sposób wyjaśnienia używanej przez unijnego ustawodawcę a w ślad za nim polskiego terminologii. Orzecznictwo powstawało jeszcze w oparciu o regulacje VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE L 145/1).

Okiem Trybunału

Trybunał w wyroku w sprawie o sygn. akt C-306/94 z 11 lipca 1996 r. Régie Dauphinoise-Cabinet A.Forest SARL v. Ministe du Budget zdefiniował następująco transakcje pomocnicze: „(…)Wyłącznie gdy podatnik świadczy usługi zwolnione z VAT, stanowią one bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego działalności podstawowej nie mogą być uznane za wykonywane sporadycznie (taki termin obowiązywał w VI Dyrektywie – przyp. red.). W rezultacie zaś czynności takie nie mogą podlegać wyłączeniu z rozliczenia VAT metodą proporcjonalną”.

Tak więc w tym wyroku Trybunał określił definiowany termin od strony negatywnej wskazując jakie czynności w jego zakresie nie mogą się mieścić.

Z kolei w wyroku o sygn. akt C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fezenda Publica Trybunał orzekł, że dochód jaki podatnik uzyskuje z tytułu transakcji finansowych nie przesądza o pomocniczości czynności. Może on jedynie stanowić wskazówkę do uznania tego rodzaju transakcji za pomocnicze. Co innego jest jego zdaniem najistotniejsze. Chodzi o ustalenie czy obejmuje ona ograniczone wykorzystanie aktywów bądź usług opodatkowanych VAT. Jeżeli podatnik w celu świadczenia usług finansowych w nieznacznym stopniu wykorzystuje aktywa w ten sposób opodatkowane, uzyskany z tego tytułu obrót nie powinien ważyć na określeniu współczynnika struktury sprzedaży.

Jaki są skutki niewyodrębnienie transakcji pomocniczych

Powstaje pytanie, czym groziłoby niewyodrębnienie transakcji pomocniczych z obliczania proporcji sprzedaży opodatkowanej ogółem? Otóż dałoby to nieprawdziwy obraz sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Włączenie do obliczania proporcji transakcji sporadycznych, które są zwolnione z VAT, miałoby skutek w postaci zwiększenia mianownika proporcji. To zaś powodowałoby obniżenie wartości proporcji, w jakiej podatnik ma możliwość korzystania z prawa do odliczenia. Miałoby to niekorzystny dla podatnika skutek i to pomimo, iż czynności pomocnicze de facto służyłyby co do zasady podstawowej, opodatkowanej działalności podatnika.

Przywołane rozstrzygnięcia Trybunału wskazują, że istotą transakcji pomocniczych jest ich znikomy związek z podatkiem naliczonym uiszczonym przez vatowca w chwili nabywania towarów oraz usług.

W tym kontekście przyjmowanie czynności mających charakter pomocniczych do obliczenia proporcji VAT do odliczenia, naruszałoby neutralność tego podatku a w konsekwencji konstrukcja taka byłaby dla podatników niesprawiedliwa.

Stanowisko krajowego orzecznictwa

Poglądy polskiego sądownictwa administracyjnego nie odbiegają od zaprezentowanych przez Trybunał w powyższych wyrokach. Tytułem przykładu wskazać można wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. o sygn. akt. I SA/Kr 1467/10.

Okiem sądu

W ww. orzeczeniu sąd stwierdził, że „(…) W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia udzielenie przez skarżącego określonej liczby pożyczek miało wobec podstawowej działalności charakter pomocniczy ze względu na swą sporadyczność. Nie był to bowiem konieczny warunek zwiększenia zakresu rozszerzenia tej podstawowej działalności i niemal wcale nie uszczuplałby aktywów, od których podatnik dokonywał odliczenia naliczonego podatku. Udzielenie pożyczki z punktu widzenia podatnika były zaledwie ograniczoną w czasie lokatą kapitału”.

Efektem powyższego rozstrzygnięcia WSA, było umożliwienie podatnikowi pomijania odsetek od takich pożyczek przy obliczaniu proporcji. Także NSA w wyroku z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt. I SA/Kr 912/10 uznał, iż na pomocniczość czynności podatnika wskazuje jej odbieganie charakterem od rodzaju działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei w wyroku z 14 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 571/12 NSA analizował tę kwestię od nieco innej strony. Poddał, bowiem analizie samo pojęcie „pomocniczości”. NSA uznał, że wywieźć je można z tego, iż korzyści pożyczkodawcy realizującego działania uboczne zostaną spożytkowane na cele, które wiązać się będą z czynnościami opodatkowanymi VAT. W ten sposób działalność uboczna służy wspieraniu takich celów, z którymi związane jest opodatkowanie tym podatkiem.

Okiem sądu

W wyroku z 17 lipca 2014 r. o sygn. akt. I FSK 1293/13 NSA wyjaśniając termin „pomocniczy” odwołał się do wykładni językowej. Zdaniem sądu pomocniczość rozumieć należy jako uboczność, akcesoryjność wobec podstawowego nurtu działalności gospodarczej leżąca poza jej zakresem.

Elementy wskazujące na „pomocniczość” transakcji

Także WSA w Szczecinie w wyroku z 24 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sa 676/14 zwrócił uwagę na funkcjonowanie elementów transakcji, które wprost wskazują na to, że określone transakcja nie nosi charakteru pomocniczej. W ocenie sądu są nimi:

  • ramowa umowa o finansowaniu, która zapewnia udzielanie pożyczek, wskazująca na stałość tego rodzaju działań,
  • istnienie powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą,
  • przewidywanie udzielania pożyczek w przyszłości świadczące o stałości tego rodzaju działań,
  • poważne zaangażowanie aktywów w udzielanie pożyczek.

W wyroku z 11 grudnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 995/14 WSA w Gliwicach rozpatrując zaistniały stan faktyczny uznał, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowić będzie działalność pomocniczą. Powodem takiej oceny było to, że transakcja mająca być uznana za pomocniczą była jednorazowa. Zaangażowane przez podatnika zostały jego własne środki obrotowe. Przyniosły one podatnikowi powiązanemu zaledwie 0,01% przychodu, zaangażowanie zasobów ludzkich było na znikomym poziomie. Ponadto udzielanie pożyczek nie leżało w planach podatnika, jednakże nie wykluczał on takich działań.

Jak pokazują przykładowo zaprezentowane rozstrzygnięcia polskiego sądownictwa administracyjnego, w ślad za poglądami Trybunału uznaje ono za czynności pomocnicze cały szereg działań podatnika, nie mieszczących się w ramach jego działalności gospodarczej. Nie ograniczają one terminu pomocniczy (dawniej sporadyczny) do jego potocznego, słownikowego pojmowania.

Czynności pomocnicze w interpretacjach fiskusa

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2010 r. nr IBPP1/443-221/10/AZb uznał, iż bazując na wykładni językowej opartej na „Małym Słowniku Języka Polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994 r., termin „sporadyczny” oznacza „zjawiający się i występujący od czasu do czasu, nieregularnie, trafiający się rzadko, przypadkowy”.
  • Ten sam organ w interpretacji z 28 czerwca 2010 r. nr IBPP2/443-246/10/RSz za kryterium wskazujące na sporadyczność (takiego terminu ustawodawca w owym czasie używał w ustawie o VAT), uznał przypadkowość, rzadkość, okazjonalność i nieregularność działania. Jakiekolwiek założenie z góry powzięte oraz planowanie prowadzenia działalności finansowej zdaniem fiskusa wyklucza sporadyczność.
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. nr 0114-KDIP4.KS rozważając pojęcie czynności pomocniczych (sporadycznych), odwołał się do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje działalność gospodarczą. Zdaniem fiskusa każdy przejaw działalności podatnika VAT mieści się w zakresie tego przepisu. Zatem wszelkie czynności vatowca objęte są zakresem jego działalności gospodarczej, a więc każda z nich jest opodatkowana VAT. Mieszczą się w tym zakresie – w opinii fiskusa – także pożyczki udzielane na rzecz udziałowców.

Trudno się za takim rozumowaniem zgodzić, ponieważ odwołuje się ono do zasady rządzącej w VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu nim podlega działalność gospodarcza będąca źródłem obrotów. Pomija zaś całkowicie istnienie wyjątku od tej zasady (czynności pomocniczych), którego istnienie nakazuje respektować ustawodawca VAT. Bardziej przekonujące wydają się wcześniej przytoczone wyjaśnienia organów skarbowych.

Rozstrzygnięcia sądownictwa administracyjnego powstają w wyniku zaskarżenia interpretacji prawa podatkowego wskazują na odmienność poglądów fiskusa i sądownictwa na zagadnienie zdefiniowania transakcji pomocniczych. Wynika z tego, że podatnik wykonujący transakcje pomocnicze w stosunku do głównego nurtu swojej działalności w wydanej interpretacji indywidualnej nie spotka się z poparciem fiskusa dla swojej interpretacji takich działań. Jednakże biorąc pod uwagę cel wyłączenia takich transakcji z obliczania proporcji do rozliczenia VAT, którym jest niedopuszczenie do jej zniekształcenia jest to zagadnienie bardzo istotne.

Zważywszy, iż takie wypaczenie w obliczaniu proporcji skutkować będzie naruszeniem zasady neutralności VAT. Jest to poważne zagrożenie. Z pewnością więc szanse podatnika w konfrontacji i fiskusem przed obliczem sądu administracyjnego są zdecydowanie po stronie jego stronie, nie zaś organu skarbowego.

Zapamiętaj!

  • Proporcję pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w stosunku do których służy prawo do obniżenia należnego podatku w całkowitym obrocie z ich tytułu oraz takich, w stosunku do których prawo do odliczenia nie służy. Do tak obliczonego obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.
  • Wyroki Trybunału unijnego wskazują, że istotą transakcji pomocniczych jest ich znikomy związek z podatkiem naliczonym uiszczonym przez vatowca w chwili nabywania towarów oraz usług.
Podstawa prawna:

Art. 90, art. 15, art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).
Art. 174 ust. 2 lit b i c dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347/1).

Autor: Adam Okonkwo

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych
wiper-pixel