Poznaj sytuacje, w których nawet doświadczeni księgowi mają problem z kwalifikacją czynności dla potrzeb VAT

Tomasz Krywan

Autor: Tomasz Krywan

Dodano: 18 lutego 2020
znaki zawiłości - drogowskazy

Poznaj sytuacje, w których nawet doświadczeni księgowi mają problem z kwalifikacją czynności dla potrzeb VAT

Kwestia uznania danej czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług, na pierwszy rzut oka nie budzi wątpliwości. Istnieją jednak sytuacje, kiedy kwalifikacja wykonywanych czynności jest trudna, a konsekwencje potencjalnej pomyłki – bardzo kosztowne. Dowiedz się, kiedy mamy do czynienia z takimi przypadkami. 

 

Dwie podstawowe czynności podlegające VAT to odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

TSUE wskazuje sposób postępowania ze świadczeniami złożonymi

Obowiązujący w takich przypadkach sposób postępowania wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-497/09. W wyroku tym czytamy, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług – wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Trybunał dodał również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Wykonywanie towarów z materiałów powierzonych

Wskazany przez Trybunał sposób postępowania ma zastosowanie między innymi w przypadku czynności polegających na wykonywaniu towarów z materiałów powierzonych. Czynności takie mają co prawda niektóre cechy dostaw towarów (zwłaszcza, jeżeli do wykonywania towarów wykorzystywane są również materiały własne podatnika wykonującego towary), lecz dominującymi są elementy świadczenia usług. W konsekwencji są one uważane za świadczenie usług a nie za dostawy towarów (zob. przykładowo wyroki NSA z 21 stycznia 2009 r. – sygn. akt I FSK 1409/08; z 22 kwietnia 2010 r. – sygn. akt I FSK 838/09 czy z 21 czerwca 2011 r. – sygn. akt I FSK 1086/10).

Jak klasyfikować podatkowo usługi poligraficzne

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku czynności drukowania. Czynności te niekiedy mają charakter świadczenia usług. Jest tak w przypadkach, gdy druk jest wykonywany na materiale. Najczęściej jednak druk jest wykonywany na materiale własnym drukarni. W przypadkach takich czynności drukowania uważane są za dostawę towarów. Jak czytamy w wyroku NSA z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 510/08), „(…) W sytuacji, gdy drukarnia przekazuje swojemu zleceniobiorcy (wydawcy) książki mamy do czynienia z przekazaniem rzeczy ruchomych, w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – towarów. Kwestią przesądzającą dla ustalenia, czy to przekazanie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT będzie więc ustalenie, czy w następstwie tej czynności doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli książki (rzeczy ruchome) są wytworzone z materiałów własnych drukarni, takich jak np.: (…), papier, karton, które składają się na ich rzeczową postać to stwierdzić należy, że prawo ich posiadania ma drukarnia. Jeśli więc drukarnia swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami przeniesie na inny podmiot, to tym samym dokona dostawy towarów. Pamiętając o tym, że obrotem, w tym przypadku są książki jako ich rzeczowa postać, nie można uznać, aby prawa autorskie przynależne wydawcy miały tutaj jakiekolwiek znaczenie. To nie utwór jest bowiem przedmiotem danej transakcji a książki jako rzeczy wytworzone przez drukarnię”.

Kserowanie dokumentów – usługa czy dostawa

Podobny do drukowania charakter mają czynności kserowania. Ponieważ czynności te najczęściej wykonywane są na materiale własnym podatników dokonujących tych czynności, efektem ich wykonywania są przeważnie dostawy towarów. Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt C-88/09, „(…) Działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług (…), jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie”.

Czynności obejmujące montaż lub instalację towarów

Wątpliwości co do sposobu kwalifikacji często dotyczą czynności obejmujących montaż lub instalację towarów. W przypadkach takich możliwe są dwa scenariusze, przy czym decydujące znaczenie ma kwestia przystosowania montowanych lub instalowanych towarów. I tak jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania:

1)    przystosowanie ma znaczenie decydujące dla transakcji obejmującej montaż lub instalację towarów – dokonywana transakcja stanowi świadczenie usługi,

2)    przystosowanie ma znaczenie drugorzędne dla transakcji obejmującej montaż lub instalację towarów – dokonywana transakcja stanowi dostawę towarów.

Wykonywanie zabudowy meblowej

Istnieją sytuacje, gdy bardzo trudno jest wyodrębnić dominujący charakter wykonywanych czynności. Ma to miejsce w szczególności w przypadku czynności polegających na wykonywaniu zabudowy meblowej. W związku z tym NSA podjął uchwałę z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług.

Niestety, po wydaniu tej uchwały minister finansów wydał interpretację ogólną z 31 marca 2014 r. (nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577) z której wynika, że dotyczy to jedynie sytuacji, gdy nie istnieje możliwość demontażu wykonanej zabudowy meblowej bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu. Stanowisko to (reprezentowane również przez organy podatkowe – zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-947/15-2/JF) jest jednak niezgodne ze stanowiskiem reprezentowanym przez sądy administracyjne, które w żadnym razie nie utożsamiają trwałości zabudowy meblowej z brakiem możliwości jej demontażu bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu. Tytułem przykładu wskazać można orzeczenia WSA w Warszawie z 26 stycznia 2015 r. – sygn. akt III SA/Wa 240/15, czy wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r. – sygn. akt. I FSK 1796/14).

Prowadzi to do wniosku, że – wbrew stanowisku zajętemu przez ministra finansów i reprezentowanego przez organy podatkowe – wykonywanie zabudowy meblowej może stanowić świadczenie usług nawet, jeżeli istnieje możliwość jej demontażu bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu.

Jak kwalifikować czynności obejmujące dostarczenie betonu

Problem z kwalifikacją wykonywanego świadczenia dotyczył również kompleksowych czynności polegających na dostarczeniu betonu oraz jego wylaniu do przygotowanych szalunków. Czynności takie mają bowiem z jednej strony charakter dostaw towarów (dostarczenie betonu), z drugiej zaś strony świadczenie usługi (wylanie betonu do przygotowanych szalunków). Problem ten usunął NSA, który w wyroku z 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1389/15) orzekł, że czynności te stanowią dostawy towarów. W wyroku tym czytamy, że „(…) Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, że skarżąca dokonuje dostawy betonu, a towarzyszące tej dostawie czynności takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków – stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku”.

Sprzedaż programów komputerowych – dostawa czy usługa

Do czynności, które – zależnie od okoliczności danej transakcji – mogą stanowić raz dostawę towarów a raz świadczenie usługi, należy sprzedaż programów komputerowych (zob. przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2009 r.  – sygn. akt I SA/Lu 56/09). I tak sprzedaż programów komputerowych z wykorzystaniem nośnika w niektórych przypadkach stanowi dostawę towarów, w niektórych zaś świadczenie usług. Dla ustalenia tego decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy (odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie uchwała NSA z 24 listopada 2003 r. – sygn. akt FSA 2/03). Natomiast sprzedaż programów komputerowych bez wykorzystania nośnika zawsze stanowi świadczenie usług.

Usługi restauracyjne i kateringowe wciąż są kłopotliwe

W świetle przepisów art. 6 rozporządzenia 282/2011 wiele czynności potocznie uznawanych za usługi gastronomiczne na podstawie przepisów ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów. W szczególności dotyczy to dostaw świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych oraz w foyer kin (zob. przykładowo wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-497/09). Do dostaw towarów (gotowych posiłków) dochodzi również w przypadku firm kateringowych, które ograniczają się jedynie do przygotowania i dostarczenia żywności do klientów (bez żadnych usług dodatkowych).

Minister finansów w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156) zajął jednak w tej kwestii odmienne stanowisko. Z interpretacji tej wynika, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie stanowią dostaw towarów, lecz świadczenie usług. Stanowisko to jest niezgodne zarówno z przepisami wskazanego art. 6 rozporządzenia 282/2011 jak i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącym kwalifikacji czynności polegających na dostarczaniu żywności. Tym niemniej podatnicy decydujący się na traktowanie takich czynności jako dostaw towarów muszą się liczyć ze znacznym ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

 

Zapamiętaj!

  • Księgowi wciąż mają problemy z prawidłową kwalifikacją prawno-podatkową następujących czynności:
    • świadczeń złożonych,
    • wykonywania towarów z materiałów powierzonych,
    • usług poligraficznych,
    • kserowania dokumentów,
    • czynności obejmujących montaż lub instalację towarów,
    • wykonywanie zabudowy meblowej,
    • dostarczenie betonu,
    • sprzedaż programów komputerowych,
    • usług restauracyjnych i kateringowych.

 

Podstawa prawna:

Art. 7 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

Art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 z 23 marca 2011 r. ze zm.).

Autor: Tomasz Krywan
Tomasz Krywan

Autor: Tomasz Krywan

Tomasz Krywan - ekspert Portalu FK i doradca podatkowy, specjalista od podatku VAT. Stały współpracownik największych redakcji podatkowych w Polsce - w ciągu ostatnich lat na łamach publikacji podatkowych opracował kilkanaście tysięcy odpowiedzi na pytania podatników oraz kilkaset artykułów i komentarzy. Autor komentarza do ustawy o VAT.