Gdzie i jak rozliczyć usługi kompleksowe dla kontrahenta zagranicznego

Robert Nogacki

Autor: Robert Nogacki

Dodano: 2 grudnia 2020
Gdzie i jak rozliczyć usługi kompleksowe dla kontrahenta zagranicznego

Gdzie i jak rozliczyć usługi kompleksowe dla kontrahenta zagranicznego

Polska spółka świadczy usługi produkcyjne zgodnie z zaleceniami i na rzecz zagranicznego kontrahenta, który również za granicą produkty te sprzedaje. Są one tworzone według specyfikacji odbiorców końcowych. Spółka była przekonana, iż z racji tego, że nie sprzedaje towaru, lecz świadczy usługi kompleksowe na zlecenie swojego głównego odbiorcy, będą one podlegać opodatkowaniu w państwie tego zleceniodawcy. Fiskus był innego zdania. Poznaj szczegóły.

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Dla potrzeb ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. wydanie towaru na podstawie takich umów jak: najmu, leasingu, dzierżawy, komisu. Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz podmiotu, które tą dostawą nie jest. Te z pozoru proste definicje są kluczowe w analizowanym zakresie. Co jest również istotne, miejscem świadczenia (czyli opodatkowania usług) jest generalnie miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tworzenie indywidualnej biżuterii na zlecenie klienta

W rozpatrywanej sprawie polska spółka świadczy usługi w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów jubilerskich, głównie na rzecz zagranicznego kontrahenta, który nie jest polskim podatnikiem i nie posiada statusu VAT-UE. Kontrahent ten prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej i poza UE.

Polska spółka wykonuje na rzecz zleceniodawcy takie usługi jak:

  • odbiór od klientów kontrahenta przekazanego przez nich materiału organicznego,
  • artystyczne, zgodne z zamówieniem klientów kontrahenta, wytworzenie biżuterii wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego z surowcem jubilerskim,
  • wykonanie zdjęć produktu, zapakowanie, przesłanie.

Jako producent wykonuje więc biżuterię na zlecenie kontrahenta zgodnie ze specyfikacją podaną przez jego klientów. Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy całokształt wykonywanych przez nią czynności na rzecz kontrahenta stanowi czynność polegającą na świadczeniu usług, a zatem będzie opodatkowana w miejscu, w którym siedzibę ma jej kontrahent?

Kompleksowa usługa przetworzenia

Polski przedsiębiorca był pewien, że skoro świadczy usługi kompleksowe, to zgodnie z regulacjami ustawy o VAT odpowiedź organu na jego pytanie powinna być twierdząca. Spośród tych usług dominującą jest bowiem usługa połączenia dostarczonego przez klienta zleceniodawcy materiału organicznego z należącym do spółki surowcem do wykonania biżuterii, w sposób sprecyzowany indywidualną specyfikacją klienta, przy wykorzystaniu autorskiej technologii spółki.

Spółka wykorzystuje do realizacji zamówień kontrahenta to unikalne know-how, więc nie sprzedaje gotowej, masowo produkowanej biżuterii. Kontrahent oczekuje od spółki określonego świadczenia. Celem zawartej z kontrahentem umowy nie jest więc sprzedaż należących do spółki towarów na jego rzecz, lecz świadczenie na jego rzecz kompleksowych usług przetworzenia, zmierzającego do uzyskania produktu zgodnego z zamówieniem jego klientów. Zgodnie zatem z art. 5, 8 i 28b ustawy o VAT usługi te powinny zostać opodatkowane w państwie siedziby odbiorcy jej usług.

Fiskus dostrzegł cel w postaci dostawy towaru

Dyrektor KIS zgodził się z polskim przedsiębiorcą, że dokonywane przez niego na rzecz zagranicznego kontrahenta działania mają charakter świadczenia kompleksowego. Nie zgodził się jednak z tym, że w ramach tych działań świadczeniom o charakterze usługowym można przypisać rolę przeważającą. Zdaniem organu nie może o tym przesądzać ani koszt materiałów, ani prac.

Decydujący – zdaniem fiskusa – jest cel nabycia kompleksowego świadczenia, a w niniejszej sprawie kontrahent oczekuje od spółki wytworzenia nowego produktu. Dlatego też wykonywane przez spółkę na jego rzecz czynności składają się w rzeczywistości na kompleksową dostawę towaru, w postaci wyprodukowanej biżuterii. Inne wskazane przez spółkę czynności, takie jak wykonanie dokumentacji zdjęciowej, zapakowanie, przesłanie, są jedynie czynnościami pomocniczymi przy tej dostawie.

Konieczna identyfikacja elementu dominującego w całej transakcji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozstrzygając sprawę, przypomniał, że orzecznictwo trybunałów unijnych, jak i polskich sądów administracyjnych ugruntowało linię orzeczniczą w przedmiocie identyfikacji elementu dominującego w usługach kompleksowych. A z tym, że wykonywane przez spółkę na rzecz swojego kontrahenta czynności są świadczeniem o charakterze kompleksowym, zgadzają się obie strony sporu.

  • Okiem sądu

Wyrokiem z 2 maja 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że zawarta między restauracją a klientem transakcja serwowania posiłków jest usługą, sama bowiem dostawa żywności była tylko składnikiem świadczenia, którego zdecydowanie większą część stanowiły usługi, tj. gotowanie, nakrywanie do stołu, doradzanie, podawanie, sprzątanie po posiłku, przy jednoczesnym udostępnianiu całej infrastruktury restauracji do dyspozycji klienta. Trybunał jednocześnie stwierdził, że jako świadczenie usługi nie będzie traktowane serwowanie posiłków na wynos, bez całej tej otoczki usług współtowarzyszących, bo wówczas będzie to jedynie dostawa towaru w postaci gotowych dań (sprawa o sygn. akt C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg).

Sąd przytoczył jeszcze kilka innych, potwierdzających to przykładów (m.in. wyrok z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financiën). Wskazał równocześnie na rozstrzygnięcie TSUE w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket z 29 marca 2007 r. o sygn. akt C-111/05, gdzie Trybunał uznał, że transakcja dostarczenia i ułożenia światłowodu musi być traktowana wyłącznie jako dostawa towaru. Przemawiał za tym fakt, że usługi dostawcy przewodu ograniczały się tylko do ułożenia światłowodu, bez przystosowywania go do specyficznych potrzeb klienta. Dlatego też czynnikiem decydującym o kwalifikacji transakcji jako dostawy usługi czy dostawy towaru jest identyfikacja elementu dominującego w całej transakcji (to, czy dane świadczenie ma charakter główny, czy tylko pomocniczy względem głównego).

Czynność wykonywana przez producenta nie zawsze musi być dostawą towaru

WSA wskazał, że podobne stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie NSA (np. wyroki: z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1938/07 czy 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 483/12). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, przychylił się do stanowiska spółki i uchylił zaskarżoną przez nią interpretację organu.

  • Okiem sądu

Sąd stwierdził, iż „(…) Nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. (…) Usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący, ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadanie biżuterii o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb. (…) Dostawa takiej biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego – usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim” (wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 297/20).

Nikt nie jest zobowiązany płacić więcej podatków niż tego wymaga prawo

Podsumowanie omawianej sprawy wydaje się proste. Fiskus jako strażnik państwowej kasy w sytuacji dylematu: opodatkować przedsiębiorcę w kraju, czy pozwolić mu na opodatkowywanie transakcji w korzystniejszej dla niego jurysdykcji, zawsze będzie bronił tej pierwszej opcji. Z jednej strony jest to całkowicie uzasadnione działanie, o ile mieści się w granicach prawa. Jeśli nie, to na straży przedsiębiorców przed przekroczeniem tych granic stoją – jak w niniejszej sprawie – sądy. Z drugiej strony nikt – w tym przede wszystkim fiskus – nie powinien się dziwić, że przedsiębiorcy bronią siebie i swoje firmy przed utratą majątku. Jest to nieuchronny skutek konfliktu interesów, do jakiego w kwestii opodatkowania dochodzi na linii podatnik – Skarb Państwa. Zwłaszcza gdy działania urzędników są – tak jak w omawianej sprawie – nieuprawnione.

A bronić mogą się nie tylko w momencie wystąpienia owego konfliktu, ale i prewencyjnie – korzystając na równi z dostępnych w prawie krajowym i zagranicznych jurysdykcjach rozwiązań i środków ochrony. Jak napisał kiedyś amerykański sędzia Learned Hand: „Nikt nie jest zobowiązany płacić więcej podatków niż tego wymaga prawo. Każdy może tak ukształtować swoje sprawy, by jego podatki były tak niskie, jak to tylko możliwe”.

Podstawa prawna:
  • Art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).
Autor: Robert Nogacki, radca prawny
Robert Nogacki

Autor: Robert Nogacki

radca prawny Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców.